A partire dagli anni Novanta, gli interventi di contrasto all’elusione a livello internazionale si sono intensificati in maniera evidente: numerose sono statele norme adottate dal legislatore italiano.
Circoscrivendo il campo al reddito di impresa – escludendo la “persona fisica” e le operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, etc..), antielusiva è la c.d. legislazione CFC (Controlled Foreign Companies), che disciplina la tassazione degli utili derivanti dalla partecipazione in società estere controllate, con sede in Stati o territori a fiscalità privilegiata.
Per effetto dell’articolo 167 del d.P.R. n. 917/1986, il Testo Unico delle Imposte sui redditi (TUIR), i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute.
Antielusiva è la disposizione di cui all’art. 110, comma 10, del TUIR, la quale impedisce la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati.
Al contribuente è data la possibilità di fornire la prova dell’effettività e genuinità della presenza della società estera attraverso lo strumento dell’interpello che consente di disapplicare la norma antielusiva.
Sempre all’art. 110 del TUIR è contenuta anche la disciplina del c.d. transfer pricing, per cui i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale, anziché al valore del corrispettivo effettivamente convenuto.
Di recente introduzione sono le norme di contrasto ai fenomeni di esterovestizione (art. 73 del TUIR), per le quali si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, gli enti che detengono partecipazioni di controllo in società residenti (o enti commerciali) soggetti all’IRES e che, alternativamente, siano controllate, anche indirettamente, da soggetti a loro volta residenti in Italia, ovvero siano amministrate da un consiglio di amministrazione composto in prevalenza da consiglieri residenti in Italia.
Il TUIR contiene anche limiti all’applicazione della c.d. esclusione dei dividendi dalla base imponibile. Ed infatti lo stesso art. 89 che consente, in caso di partecipazioni infrasocietarie, la esclusione di dividendi in capo alla società “madre” nella misura del 95%, prevede al contempo la tassazione integrale qualora gli utili siano distribuiti da società “figlie” residenti in paradisi fiscali.
Simmetricamente, esistono vincoli che guardano a localizzazioni “sospette” ai fini del regime di esenzione concesso, al sussistere di determinate condizioni, alle plusvalenze da cessione di partecipazioni.
Art. 37-bis e clausola generale antielusiva
Oltre alle norme sopra citate, la funzione di contrasto all’elusione è affidata all’articolo 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, in base al quale un’operazione può definirsi elusiva quando sussistono tre condizioni:
- il vantaggio fiscale, costituito dall’ottenimento di rimborsi o riduzioni di imposte, è indebito
- vi è aggiramento di obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario
- il soggetto ha agito in assenza di valide ragioni economiche.
Quanto all’ultima delle tre condizioni, su cui principalmente l’Amministrazione finanziaria italiana si concentra, essa sostanzialmente impone che il fine fiscale, o meglio del risparmio fiscale, non sia essenziale; in altre parole, che l’operazione sarebbe stata compiuta anche in assenza di vantaggi fiscali.
Accanto a questa norma scritta, in materia antielusiva, è da annoverarsi una clausola non scritta: l’abuso del diritto, il cui fondamento risiederebbe nel principio costituzionale di capacità contributiva (art. 53 Cost.).
L’evoluzione descritta mostra come l’elusione sia una figura tuttora in divenire. Esiste, tuttavia, un elemento comune agli interventi della Corte di Cassazione prima, del legislatore poi: la tendenza ad eliminare l’approccio eccessivamente analitico-settoriale che per molti anni ha caratterizzato la disciplina dell’elusione fiscale internazionale. L’evoluzione è peraltro ancora in atto, si attendono i prossimi passi (anche sull’abuso del diritto) nell’ambito della revisione del sistema fiscale.