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Netto Frontiera

Netto Frontiera

I dividendi di fonte estera :

  • percepiti da persone fisiche non imprenditori,
  •  derivanti da partecipazioni non qualificate,
  • riscossi per il tramite di un intermediario finanziario italiano,

sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, attualmente pari al 26%, applicata sui dividendi al netto delle ritenute in uscita effettuate nello Stato estero (c.d. “netto frontiera”) secondo quanto disposto dall’articolo 27, commi 4 e 4-bis, D.P.R. 600/1973.

La Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004 – Agenzia delle entrate – Dir. normativa e contenzioso IRES/2 – Il nuovo regime di tassazione dei dividendi – Chiarimenti – D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344.  – Al paragrafo 3.2  -Utili di fonte estera e proventi equiparati percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di impresa – afferma che la ritenuta in ingresso sui dividendi da soggetti non residenti a fronte di partecipazioni qualificate viene applicata sul valore netto frontiera.

Successivamente al paragrafo 4.3 si ribadisce l’assoggettamento alla ritenuta del valore “netto frontiera”.
In particolare: “ Determinazione della base di calcolo delle ritenute – 
…………………………
“E’ stato, inoltre, previsto che la ritenuta, sia a titolo d’imposta
sia a titolo d’acconto, si applica sul cosiddetto “netto frontiera” ossia
sull’importo dei dividendi al netto delle imposte applicate nello Stato
estero di residenza. ……………….
Al riguardo, si precisa che per “netto frontiera” si deve intendere
l’importo effettivamente corrisposto al beneficiario finale.
Pertanto, nell’eventualità’ che i dividendi abbiano scontato nel Paese
della fonte, sulla base della relativa normativa interna, un prelievo in
misura superiore rispetto all’aliquota prevista, ad esempio, dalla
Convenzione contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, la base
imponibile della ritenuta di cui al comma 4 dell’articolo 27 del D.P.R. n.
600 del 1973 deve essere decurtata dell’intero importo delle imposte subite nello Stato estero.
Tuttavia, si fa presente che, in caso di utili relativi a partecipazioni non qualificate assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, qualora il contribuente ottenga dall’Autorità’ fiscale estera il recupero della differenza tra le imposte effettivamente subite e l’aliquota convenzionale, la predetta differenza deve essere assoggettata a tassazione in qualità’ di dividendo con le stesse modalità’ previste per gli utili di fonte estera (ritenuta da parte del sostituto d’imposta ovvero, dell’imposta in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 18 del TUIR).
Nel caso, invece, di utili relativi a partecipazioni qualificate, gli stessi concorreranno alla formazione del reddito imponibile al lordo di tutte le  imposte estere eventualmente applicate, con la possibilità’ di scomputo della sola aliquota convenzionale mentre l’eventuale eccedenza non
potrà’ che essere richiesta all’Amministrazione fiscale dello Stato estero e
in caso di ottenimento non dovrà’ essere nuovamente assoggettata a
tassazione.”

Per “netto frontiera”, quindi, si deve intendere l’importo effettivamente corrisposto al beneficiario finale. 

Il valore “netto frontiera” dipende da due variabili:

  • la prima è l’aliquota della ritenuta che lo Stato estero e` legittimato convenzionalmente a trattenere;
  • la seconda è l’aliquota di tassazione interna dello Stato estero che può superare la percentuale convenzionale.

Se l’utile viene riscosso per mezzo di un intermediario residente, la ritenuta d’ingresso del 26% viene operata dalla banca

Come abbiamo visto, è stato chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004 (§ 4.3), che qualora il contribuente ottenga dall’Autorità fiscale estera il recupero della differenza fra le imposte effettivamente subite e l’aliquota convenzionale, la differenza deve essere assoggettata a tassazione in qualità di dividendo con le stesse modalità previste per gli utili di fonte estera (ritenuta da parte del sostituto di imposta oppure autoliquidazione dell’imposta nella dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 18 del TUIR).

Il recupero della differenza, tra le imposte effettivamente subite e l’aliquota convenzionale,  assoggettato a tassazione in qualità di dividendo con le stesse modalità previste per gli utili di fonte estera tramite autoliquidazione dell’imposta nella dichiarazione dei redditi nel rigo RM12, deve seguire il criterio di cassa e, quindi, andrà dichiarato nell’anno in cui la suddetta differenza viene “restituita” con applicazione dell’imposta sostitutiva del 26%.

Ipotizziamo:

  • l’aliquota convenzionale è del 10%, ma il prelievo è stato operato all’estero nella misura del 20%;
  • la riscossione  del dividendo di 100 avviene  mediante una banca italiana :
    • la ritenuta d’ingresso è effettuata nella misura di 20,8 (il 26% di 80);
    • il contribuente può richiedere a rimborso all’Ammini­strazione estera la differenza di 10;
    • una volta che questa differenza viene “canalizzata” in capo alla banca italiana, essa trattiene l’importo di 2,6 (il 26% di 10);
    • il prelievo complessivo di 23,4 (20,8 + 2,6) è esattamente pari a quello che graverebbe sulla persona se fosse stata da subito applicata la ritenuta convenzionale del 26% su 90.

In merito al concetto di “netto frontiera” due sono le disposizioni normative che interessano:

  •  la prima è l’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973, che, ai commi 4 e 4-bis,  se nell’incasso interviene un soggetto intermediario stabilito sul territorio italiano, stabilisce l’assoggettamento alla ritenuta a titolo di imposta pari al 26% .
    La ritenuta a titolo di imposta del 26% deve calcolarsi
    sui dividendi al netto delle ritenute subite nello Stato estero: base imponibile “netto frontiera”;
  • la seconda è l’art. 18, comma 1, del T.U.I.R.che stabilisce l’assoggettamento alla imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci fosse diretto.

L‘art. 18 del T.U.I.R. non fa alcun riferimento al valore “netto frontiera”, valore al quale fa invece riferimento il D.P.R. n. 600/1973, ma si limita a disciplinare l’aliquota di tassazione equiparandola a quella applicabile a titolo di imposta.
Se ne potrebbe dedurre che la base imponibile di riferimento sia differente a seconda che intervenga o meno un intermediario: nel caso di un suo intervento la base di tassazione sarebbe inferiore,
venendo la medesima ridotta delle ritenute operate all’estero.

Mentre, infatti, in base ai principi generali che regolano la materia l’imposta sostitutiva del 26%, da liquidare nel rigo RM12 del modello REDDITI  PF, dovrebbe avere quale base imponibile il dividendo assunto al netto delle imposte assolte all’estero, le istruzioni al modello di dichiarazione rimangono ferme nello stabilire che la base imponibile è individuata nell’utile al lordo delle ritenute subite all’estero, soluzione che troverebbe conferma anche nella risoluzione n. 80/2007 (….Nel caso in cui, invece, la materiale riscossione degli utili distribuiti dai soggetti non residenti non dovesse avvenire per il tramite di un intermediario residente che interviene nella riscossione del reddito in qualità di sostituto d’imposta, troverebbe applicazione l’art.18 del Tuir il quale dispone che tali redditi devono essere assoggettati ad un’imposizione sostitutiva da applicare all’utile/dividendo distribuito dal soggetto non residente, che va considerato al lordo delle eventuali ritenute operate all’estero a titolo definitivo……).

La differenza può risultare, in certi casi, sensibile: posto,  100 l’utile lordo e in 20 la ritenuta estera, assumendo quale base imponibile l’utile al netto delle imposte estere l’imposta italiana sarebbe pari a 20,8 (il 26% di 80), mentre, in base alle istruzioni essa ammonterebbe a 26 (il 26% di 100).

La circolare dell’Agenzia delle entrate 5 marzo 2015, n. 9/E afferma: “.. Sulla base di tale disposizione, infatti, i redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti e percepiti direttamente all’estero senza l’intervento di un sostituto d’imposta sono soggetti, a cura del contribuente, in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi, ad imposizione sostitutiva nella stessa misura delle ritenute a titolo d’imposta che sarebbero applicate se tali redditi fossero corrisposti da sostituti d’imposta o intermediari italiani. ….”

Si tratterebbe di capire se l’espressione “stessa misura” si riferisca alla pura aliquota o, piuttosto, faccia riferimento anche alla base imponibile.

Ragioni di equità, legate all’esigenza di parificare il trattamento degli utili percepiti direttamente e degli utili riscossi mediante intermediario, imporrebbero l’obbligo di tassare, nel quadro RM, l’utile al netto dell’imposta estera, quale che sia la misura con cui essa sia stata applicata.

Se così non fosse perderebbe di significato la stessa indicazione della circolare n. 26/2004, fornita anche con riferimento al caso dei dividendi percepiti direttamente, secondo cui il rimborso della ritenuta prelevata in eccesso rispetto alla misura convenzionale deve essere nuovamente assoggettato a tassazione.

Riprendendo l’esempio precedente, è evidente che, se nel quadro RM si dovesse tassare subito tutto l’importo di 100, la differenza di 10 non dovrebbe più essere soggetta ad imposta.

Si potrebbe ipotizzare che le istruzioni facciano riferimento al caso generale dei redditi di capitale (per i quali vale la tassazione “lordo frontiera”), dimenticandosi però dell’eccezione (i dividendi), per cui invece vale il “netto frontiera”.

Se così è, un intervento di adeguamento delle istruzioni risulterebbe probabilmente necessario per superare dubbi e rischi di contenzioso.

Il legislatore dovrebbe intervenire sulla questione, ponendo fine a contenziosi potenzialmente possibili.

La stessa Amministrazione, nel silenzio del legislatore, dovrebbe prendere una posizione definitiva sulla questione pervenendo all’armonizzazione dei “netti frontiera” affermando in modo chiaro che in Dichiarazione va indicato lo stesso “netto frontiera” sul quale e` stata applicata dagli intermediari la ritenuta del 26% in entrata sopprimendo in tale modo la discriminazione, per lo meno con riferimento alla sola base imponibile, pervenendo ad assoggettare con certezza la stessa base imponibile a tassazione, sia da parte dell’intermediario finanziario, sia da parte del contribuente in sede di Dichiarazione.

Sarebbe sufficiente conferire all’espressione “con la stessa misura”, contenuta nella circolare dell’Agenzia delle entrate 5 marzo 2015, n. 9/E, il significato di “stesso imponibile” e “stessa aliquota”.

Quadro RM Sez. V

Modello PF 2019 – Rigo RM12 – Dividendo di fonte estera rinveniente da una partecipazione non qualificata

Ipotizziamo di essere in presenza di un dividendo di fonte estera, di 100, su cui siano state subite nello stato estero ritenute a titolo d’imposta per 10, rinveniente da una partecipazione non qualificata, proveniente da una società non residente in un Paese o territorio a fiscalità privilegiata, formatosi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberato nel 2018, percepito direttamente dal contribuente, persona fisica non imprenditore, nel 2018 senza il tramite di un intermediario finanziario italiano.

Preliminarmente, va ricordato che tali dividendi se riscossi per il tramite di un intermediario finanziario italiano, sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, attualmente pari al 26%, applicata sui dividendi al netto delle ritenute in uscita effettuate nello Stato estero (c.d. “netto frontiera”) secondo quanto disposto dall’articolo 27, commi 4 e 4-bis, D.P.R. 600/1973.

Qualora nella riscossione di tali dividendi, invece, non intervenga un intermediario finanziario che agisca da sostituto di imposta in Italia, trova applicazione l’articolo 18 Tuir secondo cui tali redditi sono soggetti a imposta sostitutiva (e in nessun caso possono scontare la tassazione ordinaria) con la stessa aliquota prevista per la ritenuta a titolo di imposta operata dagli intermediari finanziari. I dividendi, in tal caso, devono essere indicati nel rigo RM12 del modello Unico.

Per i dividendi il momento impositivo coincide con l’anno in cui sono percepiti (art. 45 TUIR  – Determinazione del reddito di capitale 1. Il reddito di capitale e’ costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo di imposta,….), ossia secondo un criterio di cassa.

Per poter correttamente applicare le modalità dichiarative di un dividendo di fonte estera un distinguo deve farsi in base alla individuazione delle fattispecie che fanno riferimento alla definizione di  partecipazione qualificata.

Ai sensi dell’art. 67 del T.U.I.R., per partecipazione qualificata si intende una partecipazione societaria che presenti i seguenti requisiti:

  • Società quotata in mercati regolamentati italiani o esteri
    • possesso superiore al 2% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 5% del capitale sociale.
  • Società non quotata in mercati regolamentati
    • possesso superiore al 20% dei diritti di voto in Assemblea ordinaria;
    • oppure possesso superiore al 25% del capitale sociale o patrimonio

Nel caso di partecipazione non qualificata va compilata la Sezione V del Quadro RM – Redditi di capitale soggetti ad imposizione sostitutiva.

Infatti nella Sezione V del Quadro RM vanno indicati i redditi di capitale di fonte estera, diversi da quelli che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (che vanno dichiarati nel quadro RL, sez. I), percepiti direttamente dal contribuente senza l’intervento di intermediari residenti.

Tali redditi sono soggetti ad imposizione sostitutiva nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia sui redditi della stessa natura (art. 18 del TUIR (1)), 26%.

Il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva e in tal caso compete il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, ma gli utili di fonte estera,
qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate, non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria ed  è escluso il credito per le imposte pagate all’estero (art. 165 del TUIR), in quanto il reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia.

Inoltre, dal 1 gennaio 2018, anche gli utili e gli altri proventi di fonte estera derivanti da partecipazioni di natura qualificata, formatisi con utili prodotti dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, sono assoggettati a tassazione come le partecipazioni non qualificate, pertanto, non devono più essere assoggettati a tassazione ordinaria.

Gli utili e gli altri proventi di natura qualificata derivanti dalla partecipazione al capitale di società ed enti esteri di ogni tipo, formatisi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberate dal 1 gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad essere indicati nel quadro RL, Sezione I.

Nell’esempio in esame, trattandosi di partecipazione non qualificata, il momento di deliberazione non ha rilevanza, il dividendo in esame va dichiarato nella Sez. V del quadro RM.

Per gli utili e gli altri proventi assimilati di natura qualificata e non qualificata provenienti da società residenti in Paesi o territori a
fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati, vedere istruzioni al quadro RL.

I versamenti delle imposte relative ai redditi indicati nella Sez. V del quadro RM devono essere effettuati con i termini e le modalità previsti per il versamento delle imposte risultanti dalla presente dichiarazione.

Ciò premesso, nel rigo RM12, indicare:

  • nella colonna 1, H”;
  • nella colonna 2, il codice dello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto (vedere in APPENDICE al FASCICOLO 1, la tabella“Elenco Paesi e Territori esteri”).
  • nella colonna 3, 100, l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subite nello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto;
  • nella colonna 4, l’aliquota applicabile, 26;
  • nella colonna 5, l’imposta dovuta, 26.
  • Nella colonna 6, nell’esempio in esame , non è possibile barrare la casella per optare  per la tassazione ordinaria in quanto  gli utili di fonte estera, qualora siano derivanti da partecipazioni non qualificate, non possono essere assoggettati a tassazione ordinaria).
  • La colonna 7 non va  barrata .

Soffermiamoci, ai soli fini teorici,  sulle istruzioni ministeriali alla colonna 3 Rigo RM12: indicare l’ammontare del reddito, al lordo di eventuali ritenute subite nello Stato estero in cui il reddito è stato prodotto (prudenza vuole che ci si attenga ad esse).

Due sono le disposizioni normative che interessano:

  •  la prima è l’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973,
    che ai commi 4 e 4-bis,  stabilisce l’assoggettamento
    alla ritenuta a titolo di imposta pari al
    26% se nell’incasso interviene un soggetto intermediario
    stabilito sul territorio italiano.
    La ritenuta a titolo di imposta del 26% deve calcolarsi
    sui dividendi al netto delle ritenute subite
    nello Stato estero: base imponibile “netto frontiera”;
  • la seconda è l’art. 18, comma 1, del T.U.I.R.che stabilisce l’assoggettamento alla imposta sostitutiva nel caso in cui l’incasso da parte dei soci fosse diretto.

L‘art. 18 del T.U.I.R. non fa alcun riferimento al valore “netto frontiera”, valore al quale fa invece riferimento il D.P.R. n. 600/1973, ma si limita a disciplinare l’aliquota di tassazione equiparandola a quella applicabile a titolo di imposta.
Se ne potrebbe dedurre che la base imponibile di riferimento sia differente a seconda che intervenga o meno un intermediario: nel caso di un suo intervento la base di tassazione sarebbe inferiore,
venendo la medesima ridotta delle ritenute operate all’estero.

Mentre, infatti, in base ai principi generali che regolano la materia l’imposta sostitutiva del 26%, da liquidare nel rigo RM12 del modello REDDITI  PF, dovrebbe avere quale base imponibile il dividendo assunto al netto delle imposte assolte all’estero, le istruzioni al modello di dichiarazione rimangono ferme nello stabilire che la base imponibile è individuata nell’utile al lordo delle ritenute subite all’estero, con una soluzione che troverebbe conferma anche nella risoluzione n. 80/2007 (….Nel caso in cui, invece, la materiale riscossione degli utili distribuiti dai soggetti non residenti non dovesse avvenire per il tramite di un intermediario residente che interviene nella riscossione del reddito in qualità di sostituto d’imposta, troverebbe applicazione l’art.18 del Tuir il quale dispone che tali redditi devono essere assoggettati ad un’imposizione sostitutiva da applicare all’utile/dividendo distribuito dal soggetto non residente, che va considerato al lordo delle eventuali ritenute operate all’estero a titolo definitivo……).

La differenza può risultare, in certi casi, sensibile: posto, come nel caso in esame, 100 l’utile lordo e in 10 la ritenuta estera, assumendo quale base imponibile l’utile al netto delle imposte estere l’imposta italiana sarebbe pari a 23,4 (il 26% di 90), mentre, in base alle istruzioni essa ammonterebbe a 26 (il 26% di 100).

La circolare dell’Agenzia delle entrate 5 marzo 2015, n. 9/E afferma che i redditi di capitale di fonte estera percepiti senza l’intervento di un soggetto intermediario devono essere assoggettati a tassazione “nella stessa misura” alla quale sono assoggettati i redditi percepiti tramite l’intermediario: si tratterebbe di capire se l’espressione “stessa misura” si riferisca alla pura aliquota o, piuttosto, faccia riferimento anche alla base imponibile.

(1)”Art. 18 – Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera

1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta. Il contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica alle distribuzioni di utili di cui all’articolo 27, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.(1)

2. Si considerano corrisposti da soggetti non residenti anche gli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all’articolo 31 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, nonche’ di quelli con regime fiscale equiparato, emessi all’estero a decorrere dal 10 settembre 1992.
(1) Comma così modificato dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138.“