Esamineremo l’aspetto dichiarativo nel quadro RF, Redditi 2018, delle Società di Capitali degli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR (da tener presente che il 3 comma dell’art. 89 è stato sostituito dall’art. 5 comma1, lettera g) D.Lgs. 29 novembre 2018 n. 142 – le disposizioni così come modificate si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018).
Il comma 2 dell’art. 89 del TUIR, riferendosi agli “utili distribuiti” prevede, ai fini IRES, l’imposizione per cassa dei dividendi rivenienti dalle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) e d) .
Sempre il comma 2 del citato art.89, prevede che essi concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare.
Da considerare che l’art. 48 del TUIR, Redditi imponibili ad altro titolo, dispone:
“1. Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.
2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.”
Quindi gli utili in esame concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.
Da cui, ai fini dell’esclusione di cui al secondo comma dell’art. 89, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.
Nel rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), b), e c) e d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR.
In particolare, rigo RF47 va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta:
- delle remunerazioni delle partecipazioni al capitale o al patrimonio e a quelle dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’art. 44, provenienti dai soggetti che hanno i requisiti individuati nel comma 3-ter dell’art. 89 del TUIR, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante (art. 89, comma 3-bis, del TUIR, lett. b)); tale disposizione si applica limitatamente alle remunerazioni provenienti da una società che riveste una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, nella quale è detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10 per cento, ininterrottamente per almeno un anno, e che: a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea; b) è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della citata direttiva o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate (comma 3-ter dell’art. 89, del TUIR).
- degli utili provenienti da soggetti residenti in Stati o territori non aventi un regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, e delle remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi o, se ivi residenti, che sia dimostrato anche a seguito di istanza di interpello che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall’inizio del periodo di possesso della partecipazione (comma 3 dell’art. 89 del TUIR). Si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Tale limitato concorso alla formazione del reddito si applica al verificarsi della condizione prevista dall’art. 44, comma 2, lett. a), del TUIR (1);
- degli utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lett. c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lett. b) del comma 5 dell’art. 167 delTUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole; tale importo va indicato anche in colonna 1;
Inoltre in colonna 3 va indicato il 50 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti da società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR) e le remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi e, stipulati con tali soggetti, che non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione dei reddito della società o dell’ente ricevente a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’interpello di cui all’art. 167, comma 5, lett. b) del TUIR, l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività industriale o commerciale come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento (comma 3 dell’art. 89 del TUIR). Tale importo va indicato anche in colonna 2.
Non si considerano provenienti da società residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato gli utili maturati in periodi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014 in Stati o territori non a regime privilegiato e, in seguito percepiti in periodi d’imposta in cui risultano integrate le condizioni previste dall’articolo 167, comma 4, del TUIR, che stabilisce che i regimi fiscali, anche speciali si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia (art. 1, comma 1007, della legge di Bilancio 2018). In caso di cessione delle partecipazioni, la preesistente stratificazione delle riserve di utili si trasferisce al cessionario.
In caso di opzione per il regime di trasparenza fiscale di cui all’art. 116 del TUIR, la misura dell’esclusione degli utili di cui all’art. 89, commi 2 e 3, imputati al conto economico è pari al 50,28 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta relativamente a quelli formati nei periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2016. La medesima esclusione è pari al 41,86 per cento per gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 (art. 1, comma 1, D.M. 26 maggio 2017).
(1) Articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, del TUIR: “Le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonché i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente; a tale fine l’indeducibilità deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi.”