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Quadro RS - Righi 75 76

Quadro RS – RIGHI 75 76 – SC 2019 – Redditi Società di Capitali – UTILI DISTRIBUITI DA IMPRESE ESTERE PARTECIPATE E CREDITI D’IMPOSTA PER LE IMPOSTE PAGATE ALL’ESTERO

UTILI DISTRIBUITI DA IMPRESE ESTERE PARTECIPATE E CREDITI D’IMPOSTA PER LE IMPOSTE PAGATE ALL’ESTERO

(Vedi art. 167, comma 6 e comma 7 del TUIR (nella stesura anteriore al D.Lgs. 29 novembre 2018, n.142, con entrata in vigore al periodo d’imposta successivo al 31/12/2018))

Il prospetto deve essere compilato nei seguenti casi:

  • dai soggetti residenti cui siano stati imputati, ai sensi del comma 1 dell’art. 167 del TUIR e delle disposizioni previste dall’art. 3, comma 1, del D.M. 21 novembre 2001, n. 429, i redditi di una o più imprese, società o enti residenti o localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale (c.d. Controlled foreign companies o CFC), dei quali i medesimi possiedono partecipazioni, dirette o indirette, agli utili;
  • dai soggetti cui sia stata imputata una quota di reddito di una o più imprese, società o enti non residenti da parte di un soggetto di cui all’art. 5 del TUIR;
  • dai soggetti partecipanti cui sia stata imputata una quota di reddito di una o più imprese, società o enti non residenti da parte di un soggetto trasparente ex art. 115 del TUIR;
  • dalle società partecipate in regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR a cui sia stata imputata una quota di reddito di una o più imprese, società o enti non residenti.

Per gli utili distribuiti dal soggetto non residente, con l’abrogazione dell’art. 168 del TUIR, a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (7 ottobre 2015), continuano ad applicarsi le disposizioni dell’art. 3, commi 3 e 4 (1), del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 7 agosto 2006, n. 268. A tali fine, gli utili distribuiti dal soggetto non residente si presumono prioritariamente formati con quelli assoggettati a tassazione separata.

Il prospetto è finalizzato a evidenziare gli utili distribuiti dall’impresa, società o ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, ovvero dal soggetto non residente direttamente partecipato, che non concorrono a formare il reddito del soggetto dichiarante, nonché a determinare il credito d’imposta eventualmente spettante per le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dal dichiarante sugli utili distribuiti.

Per ciascuna impresa, società o ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato cui il dichiarante partecipi deve essere compilato uno specifico rigo, indicando nei campi previsti i dati di seguito elencati.
Nel caso in cui i righi non siano sufficienti dovrà essere utilizzato un ulteriore quadro RS.

In particolare, la casella 1 di ciascun rigo deve essere utilizzato solo nelle ipotesi sotto riportate, indicando il relativo codice:

  1. se il dichiarante partecipa ad un soggetto trasparente di cui all’art. 5 del TUIR;
  2. se il dichiarante partecipa ad un soggetto trasparente di cui all’art. 115 del TUIR;
  3. se il dichiarante è una società partecipata in regime di trasparenza di cui all’art. 115 del TUIR. In tal caso non vanno compilati i campi da 6 a 10;
  4. e il dichiarante è una società partecipata in regime di trasparenza di cui all’art. 116 del TUIR. In tal caso non vanno compilati i campi da 6 a 10.

Nel caso in cui nella casella 1 siano stati indicati i codici “1” o “2” devono essere compilati solo i campi da 1 a 4 e da 6 a 10, sulla base dei dati comunicati e degli importi attribuiti dalla società o associazione cui il dichiarante partecipa e da quest’ultima indicati nel prospetto da rilasciare ai soci.

Nei campi da 2 a 10 dei righi RS75 e RS76, va indicato:

  • nel campo 2, il codice fiscale del soggetto che ha dichiarato il reddito dell’impresa, società o ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato nel quadro FC; qualora vi sia coincidenza tra il soggetto che determina i redditi dell’impresa, società o ente non residente ed il soggetto dichiarante, quest’ultimo deve indicare il proprio codice fiscale;
  • nel campo 3, la denominazione dell’impresa, società o ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato;
  • la casella 4, deve essere barrata nel particolare caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti non residenti;
  • nella colonna 5, gli utili distribuiti dal soggetto estero ovvero dal soggetto non residente direttamente partecipato che non concorrono a formare il reddito; tale importo va indicato nel rigo RF48 della presente dichiarazione.

Gli utili distribuiti dall’impresa, società o ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato non concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto partecipante se originano da un reddito precedentemente tassato per trasparenza (si veda la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 23/E del 26 maggio 2011, paragrafo 7.5).

Nella particolare ipotesi di partecipazione agli utili tramite soggetti non residenti (casella 4), occorre fare riferimento agli utili distribuiti da tali ultimi soggetti dopo la data di delibera di distribuzione da parte dell’impresa, società od ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato;

  • nella colonna 6, l’importo di colonna 10 del corrispondente rigo del quadro RS del modello REDDITI 2018 SC; nell’ipotesi in cui nel campo 1 sia stato indicato il codice “2”, va riportato, pro quota, l’importo eventualmente risultante dalla colonna 10 del modello REDDITI 2018 SC della società partecipata, come comunicato al dichiarante nel prospetto da rilasciare ai soci;
  • nella colonna 7, l’importo di colonna 6 di ciascun rigo (da RM1 a RM4) del quadro RM della presente dichiarazione per i quali non è barrata la casella di colonna 7;
  • nella colonna 8, le imposte sul reddito, pagate all’estero dall’impresa, società o ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, relative al periodo di imposta precedente e divenute definitive nel 2018 ammesse in detrazione in relazione alla propria quota di partecipazione nel soggetto estero, fino a concorrenza dell’imposta della colonna 6;
  • nella colonna 9, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto dichiarante sugli utili percepiti, indicati nella colonna 5; l’importo di tali imposte deve essere indicato fino a concorrenza dell’importo risultante dalla seguente somma algebrica: colonna 6 + colonna 7 – colonna 8; le predette imposte costituiscono infatti credito d’imposta nei limiti delle imposte complessivamente applicate a titolo di tassazione separata, detratte le imposte sul reddito pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato.

Il totale dei crediti esposti nelle colonne 8 e 9 di ciascuno dei righi RS75 ed RS76, deve essere riportato nel rigo RN13, quadro RN, della presente dichiarazione.
Nel caso in cui il soggetto dichiarante abbia optato per la tassazione di gruppo prevista dagli artt. da 117 a 129 del TUIR i predetti crediti vanno riportati nel quadro RM.

  • nella colonna 10, la differenza, da riportare all’anno successivo, tra la somma degli importi delle colonne 6 e 7 e la somma delle colonne 8 e 9.

(1) “3. Gli utili distribuiti dal soggetto non residente non concorrono
a formare il reddito complessivo del soggetto partecipante residente
per la quota corrispondente all’ammontare dei redditi assoggettati a
tassazione separata ai sensi del comma 1. In caso di partecipazione
all’utile per il tramite di soggetti non residenti, le disposizioni
del precedente periodo si applicano agli utili distribuiti dal
soggetto non residente direttamente partecipato; a questi effetti,
detti utili si presumono prioritariamente formati con quelli
conseguiti dall’impresa, società’ o ente, localizzato nello stato o
territorio con regime fiscale privilegiato che risultino
precedentemente posti in distribuzione. Le imposte pagate all’estero
a titolo definitivo dal soggetto partecipante riferibili agli utili
che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi dei
precedenti periodi, costituiscono credito d’imposta nei limiti delle
imposte complessivamente applicate a titolo di tassazione separata
ridotte delle somme ammesse in detrazione ai sensi del comma 2.
4. Il costo della partecipazione nell’impresa, società’ o ente non
residente e’ aumentato dei redditi imputati ai sensi dell’articolo 1
e diminuito, fino a concorrenza di tali redditi, degli utili
distribuiti.”

Credito per le imposte pagate all’estero

Società di Capitali – Credito per le imposte pagate all’estero

Quando una società residente in Italia percepisce un dividendo da una società estera, il provento potrebbe essere assoggettato a tassazione non solo nel nostro Paese, ma anche nello Stato di residenza della società erogante (doppia imposizione giuridica internazionale).

La doppia imposizione giuridica internazionale si realizza
quando uno stesso reddito giuridicamente qualificato viene
tassato da due Stati in capo alla stessa persona
Concetto differente dalla doppia imposizione economica,
per cui più persone sono tassate in relazione allo stesso
reddito economicamente qualificato (es., tassazione del
reddito in capo alla società quale utile ed in capo ai soci
quali dividendi).
La doppia imposizione giuridica internazionale si
verifica,  quindi,  in caso di esercizio concorrente della potestà
impositiva da parte di due Stati rispetto allo stesso reddito.
Ciò si verifica, comunemente, quando una persona residente
in uno Stato («Stato della residenza») consegue un reddito
prodotto in un altro Stato («Stato della fonte») ed entrambi
gli Stati assoggettano il reddito a tassazione in base alle
rispettive norme domestiche.

Il metodo del credito d’imposta è uno dei metodi previsti dagli
ordinamenti fiscali per la eliminazione della doppia
imposizione giuridica internazionale.

In generale,  ad esempio, una società residente nello Stato della residenza consegue un reddito d’impresa mediante stabile organizzazione nello Stato della fonte.
Lo Stato della residenza tassa il reddito poiché assoggetta la società a tassazione su base mondiale, “worldwide principle”, in quanto soggetto residente, mentre lo Stato della fonte,  in base al principio di territorialità, tassa il reddito in virtù del criterio di collegamento della stabile organizzazione.

Le società di capitali, considerate fiscalmente residenti in Italia, ai sensi dell’articolo 73 del DPR n. 917/86, sono assoggettate a tassazione sui redditi ovunque prodotti.

La qualificazione di un soggetto come fiscalmente residente in Italia, ed il conseguente assoggettamento ad imposizione dei redditi ovunque prodotti,  “worldwide principle”non pregiudica, tuttavia, l’eventuale potere impositivo del Paese in cui il reddito viene prodotto.

Questo provoca, quindi, la cosiddetta doppia tassazione internazionale in cui, evidentemente, lo stesso reddito viene tassato per ben due volte: la prima sulla base della tua residenza fiscale dal tuo cosiddetto “Country of Residence” e la seconda sulla base della fonte del reddito dal cosiddetto “Country of Source”.
Questo fenomeno è annullato o mitigato dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Sono, infatti, le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra l’Italia e i vari Paesi esteri a stabilire in quali casi vi è tassazione concorrente tra due stati per uno stesso reddito.
Le Convenzioni bilaterali con i diversi Stati esteri sono volte a consentire di recuperare l’imposta versata all’estero oppure a ridurre (o eliminare) il prelievo dello Stato della fonte.

Infatti, in presenza di fattispecie quali quelle sopra richiamate, la
doppia imposizione può essere eliminata:

  • unilateralmente: in base alle norme domestiche degli Stati;
  • bilateralmente: in base a disposizioni contenute nelle
    convenzioni fiscali internazionali.

I metodi previsti dagli ordinamenti per la eliminazione della
doppia imposizione sono, principalmente:

  • metodo della esenzione: lo Stato della residenza non
    assoggetta a tassazione il reddito di fonte estera;
  • metodo del credito d’imposta: lo Stato della residenza
    assoggetta a tassazione il reddito di fonte estera,
    riconoscendo un credito in relazione alle imposte che tale
    reddito ha scontato nello Stato della fonte,

Tali metodi sono anche previsti dal Modello OCSE di
convenzione contro le doppie imposizione (rispettivamente agli
articoli 23 A e 23 B)  ( MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL).

L’istituto del credito di imposta costituisce, quindi, un rimedio contro la doppia imposizione che viene a crearsi in presenza di redditi transnazionali assoggettati a tassazione, in capo al medesimo soggetto, sia nel Paese in cui il reddito è prodotto, sia nel Paese di residenza (vedi premessa alla circolare n. 9 del 5 marzo 2015 )

Per eliminare la doppia imposizione,

L’art. 165 TUIR (1) prevede che il contribuente possa detrarre dall’imposta sui redditi dovuta in Italia un credito per le imposte versate all’estero.

Ai sensi dell’art. 165 comma 1 del TUIR, la detrazione è, però, ammissibile “fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”.

L’imposta dovuta in Italia costituisce, quindi, il limite massimo entro cui può essere operata la detrazione; infatti, se le imposte versate all’estero superano quelle dovute in Italia, si genera una limitata doppia imposizione del provento e l’eccedenza di imposta estera non è recuperabile.

Il credito per le imposte pagate all’estero può essere scomputo dall’IRES dovuta in Italia se il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo da dichiarare in Italia. A tal fine, l’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Di conseguenza, l’imposta estera in caso di utili di fonte estera può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari:

  • al 5% del totale in caso di utili tassati in misura ridotta;
  • al 100% del totale in caso di utili imponibili in misura piena in Italia.

La norma è coerente con il sistema sull’imposizione dei redditi: nei limiti in cui opera la parziale esclusione del reddito estero dall’imponibile, alla mancata tassazione corrisponde simmetricamente il mancato riconoscimento del credito di imposta per i redditi prodotti all’estero.

L’ordinamento fiscale italiano ha adottato il credito d’imposta (c.d. “foreign tax credit” (FTC) ) sui redditi prodotti all’estero dai propri residenti.

Il “foreign tax credit” è generalmente previsto dai sistemi di tassazione dei redditi che tassano i residenti sul reddito mondiale, (il cosiddetto “worldwide principle”) per mitigare la doppia imposizione.

Per poter beneficiare del credito d’imposta sono richieste le seguenti condizioni:

  • produzione di un reddito estero;
  • pagamento delle imposte estere a titolo definitivo;
  • concorso del reddito estero alla formazione del reddito imponibile in Italia.

Con tale metodo, infatti, quando l’imposta estera, rispetto a quella dovuta in Italia (Paese di residenza del contribuente) è:

    • inferiore, occorre versare all’Erario italiano la differenza;
    • superiore, non si dà luogo a “restituzione” dell’eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa al reddito estero.

Il comma 1 dell’articolo 165 del TUIR prevede la regola generale per il calcolo del “foreign tax credit”, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Quanto sopra può essere reso con la seguente formula:

(Reddito estero / (Reddito complessivo – perdite pregresse)) x imposta italiana

Le disposizioni contenute nell’articolo 165 del TUIR subordinano il riconoscimento del credito a particolari limiti e condizioni.

  • L’accreditamento delle imposte estere non può essere superiore alla quota d’imposta italiana, corrispondente al rapporto “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo”, da assumere nei limiti dell’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso al complessivo reddito imponibile.
  • Il rapporto  “Reddito Estero” /  “Reddito complessivo” al netto delle perdite di esercizi precedenti, può risultare superiore ad “1” quando le perdite, coeve e/o pregresse, sono così elevate da assorbire interamente il reddito di fonte italiana e parte di quello estero. In tal caso, come conferma anche la Relazione al decreto legislativo n. 344 del 2003, e come già chiarito nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione, il rapporto si considera pari a “1”, non potendo l’imposta relativa al reddito estero essere riconosciuta in misura superiore all’imposta effettivamente dovuta. Infatti, in caso contrario, si determinerebbe un finanziamento delle imposte estere.

Ai fini dell’individuazione dell’imposta estera detraibile, è opportuno analizzare separatamente gli elementi della formula di cui al comma 1 dell’articolo 165 del TUIR e la relazione esistente tra la quota d’imposta italiana e l’imposta netta dovuta.

Il numeratore del rapporto di cui al comma 1 dell’art. 165 del TUIR, è rappresentato dal reddito estero che ha concorso a formare il reddito complessivo in Italia che  deve essere assunto al “lordo” dei costi sostenuti per la sua produzione.

Tuttavia tale modalità di computo

  • se, da una parte, garantisce la simmetria tra l’ammontare del reddito estero assoggettato al tributo estero e il reddito estero preso a riferimento per la determinazione del credito d’imposta
  • dall’altra, in ragione della diversa composizione del numeratore (reddito estero al lordo dei costi) rispetto al denominatore del rapporto (reddito complessivo al netto dei costi di produzione), potrebbe essere strumentalizzata mediante operazioni finalizzate a un’indebita “monetizzazione” del credito d’imposta,  operazioni che potrebbero essere oggetto di sindacato elusivo, in applicazione dell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, ferma restando l’applicazione delle ulteriori norme specificamente previste dall’ordinamento al fine di contrastare eventuali fenomeni di abuso.

Il reddito d’impresa prodotto all’estero mediante reddito di lavoro autonomo saranno assunti al netto dei costi sostenuti per la loro produzione, così come rideterminati con riferimento alla normativa fiscale italiana.

Al denominatore del rapporto il reddito complessivo è assunto “al netto” delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Il comma 4 dell’articolo 165 del TUIR (4. La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7) stabilisce che la detrazione deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo cui “appartiene” il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione.

Il comma 8 dell’articolo 165 del TUIR nega il diritto alla detrazione delle imposte pagate all’estero in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero.
In base a tale disposizione, il contribuente non può fruire del credito di cui all’articolo 165 del TUIR qualora la dichiarazione relativa all’annualità oggetto di controllo sia omessa (o debba essere considerata tale) o il reddito estero non sia stato dichiarato.

Ai sensi del comma 2 dell’articolo 165 del TUIR, “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 del Tuir ( Art. 23 – Applicazione dell’imposta ai non residenti – 1. Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: ……..) per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato”.

La definizione  che richiama l’articolo 23 del TUIR di “reddito prodotto all’estero” si rende applicabile solo nei casi in cui non sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e lo Stato della fonte del reddito.
Infatti, i suddetti criteri di collegamento non operano in presenza di una Convenzione che contenga una disposizione analoga a quella di cui all’articolo 23B del Modello OCSE ( MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL), che elimina la doppia imposizione con il metodo del credito, consentendo al contribuente di detrarre dall’imposta sul reddito dovuta nello Stato di residenza le imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti.

In applicazione della norma convenzionale, pertanto, il diritto al credito viene riconosciuto in riferimento a qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato ad imposizione conformemente alla specifica Convenzione applicabile.

In mancanza di una Convenzione, invece, occorre fare riferimento all’articolo 23 del TUIR secondo cui, ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti, un reddito è da considerare come prodotto nel territorio dello Stato, quando sia possibile stabilirne il collegamento con una fonte produttiva situata in Italia, sulla base di precisi parametri che il legislatore interno ha tipizzato.

Nel caso di redditi prodotti in più Stati esteri, il legislatore fiscale italiano ha adottato il metodo per country limitation prevedendo, al comma 3 dell’articolo 165 del TUIR, che la detrazione debba essere effettuata separatamente per ciascuno Stato. Ai sensi dei commi 1 e 3 dell’articolo 165 del TUIR, la detrazione per singolo Stato deve essere calcolata in base al rapporto tra il reddito estero di ciascuno Stato e il reddito complessivo netto. In altri termini, il denominatore tiene conto sia dei redditi che delle perdite conseguiti in Italia e all’estero.

(Circolare n. 9 del 5 marzo 2015 – 7.3.5. Calcolo eccedenze in ipotesi di produzione di redditi in più Stati e collegamento con il principio della per country limitation – In applicazione del principio della per country limitation di cui al comma 3 dell’articolo 165 del TUIR, la determinazione delle detrazioni spettanti a titolo di foreign tax credit e delle eventuali eccedenze deve essere effettuata separatamente Stato per Stato. Il numeratore del rapporto previsto dal primo comma dell’articolo 165 del TUIR (RE/RCN) dovrà comprendere solo i redditi complessivamente prodotti in uno stesso Stato.)

L’Agenzia delle Entrate con la già richiamata  circolare n. 9 del 5 marzo 2015 ha fornito importanti chiarimenti in merito alla determinazione e fruizione del credito per le imposte pagate all’estero.

La circolare in oggetto analizza le due criticità tipiche che possono sorgere per effetto della nozione di “reddito prodotto all’estero” :

  1. Conseguimento all’estero di singoli elementi di reddito (interessi, dividendi, royalties);
  2. Conseguimento all’estero di  redditi che non sono riconducibili a una delle singole categorie previste dall’articolo 23 del TUIR (redditi di natura commerciale in assenza di una stabile organizzazione, ecc.).

Per beneficiare del credito d’imposta previsto dall’articolo 165 del TUIR è necessario che i redditi prodotti all’estero concorrano alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente. L’istituto non è quindi applicabile in presenza di redditi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta o a imposizione sostitutiva, operata dallo stesso contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 18 del TUIR.

(Art. 18 – Imposizione sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera

1. I redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta. Il contribuente ha la facolta’ di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica alle distribuzioni di utili di cui all’articolo 27, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

2. Si considerano corrisposti da soggetti non residenti anche gli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e degli altri titoli di cui all’articolo 31 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, nonche’ di quelli con regime fiscale equiparato, emessi all’estero a decorrere dal 10 settembre 1992.)

Sulla base di tale disposizione i redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti e percepiti direttamente all’estero senza l’intervento di un sostituto d’imposta sono soggetti, a cura del contribuente, in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi, ad imposizione sostitutiva nella stessa misura delle ritenute a titolo d’imposta, che sarebbero applicate se tali redditi fossero corrisposti da sostituti d’imposta o intermediari italiani. Il contribuente ha facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva, applicando la tassazione ordinaria, ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero.

Il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero è organicamente inserito nella disciplina delle imposte sui redditi ed è condizionato dalla presenza di redditi esteri nel reddito complessivo. Ciò implica che l’operatività dell’istituto è limitata ai tributi stranieri che si sostanziano in un’imposta sul reddito o, quanto meno, in tributi con natura similare.

Nell’articolo 165 del TUIR resta sostanzialmente immutato il criterio generale già previsto nel previgente articolo 15 del TUIR, secondo cui la detrazione è consentita quando le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo

Come già affermato nella circolare del 12 giugno 2002, n. 50, la definitività dell’imposta pagata all’estero coincide con la sua “irripetibilità”, ossia con la circostanza che essa non è più suscettibile di modificazione a favore del contribuente (Le imposte pagate all’estero sono detraibili se divenute “irripetibili” e, di conseguenza, non possono essere considerate tali quelle suscettibili di modificazione a favore del contribuente (Es: imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali e’ prevista la possibilità’ di rimborso totale o parziale). Si possono considerare “non ripetibili”, e quindi detraibili, anche le imposte pagate all’estero nell’anno in corso, qualora siano già’ state dichiarate all’estero e pagate prima di effettuare la dichiarazione
dei redditi in Italia e soddisfino i predetti requisiti di
immodificabilita’. Se sono suscettibili di rimborso, le imposte pagate
all’estero si possono detrarre nell’anno in corso, al netto del
rimborso, solo se questo è  già stato richiesto ed ottenuto prima di
effettuare la dichiarazione in Italia e si possa considerare certo nel
suo ammontare.)
Con Circolare del 08/02/1980 n. 3 – Min. Finanze – Imposte Dirette,  si è definito che la correlazione esistente tra imposta pagata in via definitiva e il relativo reddito non esclude che l’imposta possa essere considerata “definitiva”, anche qualora il reddito sia ancora suscettibile di verifica nello Stato estero in cui viene prodotto.

Non possono, invece, considerarsi definitive le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista, sin dal momento del pagamento, la possibilità di rimborso totale o parziale, anche mediante “compensazione” con altre imposte dovute nello Stato estero.

Per quanto riguarda le imposte suscettibili di parziale rimborso, queste possono essere comunque detratte, al netto del rimborso spettante, sempre che si possa considerare certo il relativo ammontare alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia.

Le imposte estere devono considerarsi “pagate a titolo definitivo” nel periodo d’imposta in cui le stesse sono state versate al Fisco estero, a nulla rilevando il periodo d’imposta in cui il beneficiario del reddito estero è venuto in possesso della relativa certificazione. La certificazione, infatti, ha valenza meramente probatoria e, pertanto, non determina la definitività del pagamento del tributo. Sarà, quindi, premura del contribuente munirsi tempestivamente della documentazione idonea a dimostrare il pagamento dell’imposta nello Stato estero.

L’Agenzia delle Entrate ritiene che, ai fini della verifica della detrazione spettante, il contribuente è tenuto a conservare i seguenti documenti:

  • un prospetto recante l’indicazione, separatamente Stato per Stato, dell’ammontare dei redditi prodotti all’estero, l’ammontare delle imposte pagate in via definitiva in relazione ai medesimi, la misura del credito spettante, determinato sulla base della formula di cui al primo comma dell’articolo 165 del TUIR ( RE/RCN x Imposta Italiana);
  • la copia della dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero, qualora sia ivi previsto tale adempimento;
  • la ricevuta di versamento delle imposte pagate nel Paese estero;
  • l’eventuale certificazione rilasciata dal soggetto che ha corrisposto i redditi di fonte estera;
  • l’eventuale richiesta di rimborso, qualora non inserita nella dichiarazione dei redditi.

Nel caso in cui un soggetto residente in Italia produca reddito in uno Stato con cui è in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, è possibile computare il credito per le imposte pagate all’estero nel limite della ritenuta convenzionale. Se lo Stato estero ha applicato una ritenuta più alta di quella convenzionale, la differenza, non accreditabile in Italia, potrà essere oggetto di rimborso nello Stato estero, secondo le modalità ivi previste.

Si può calcolare come credito d’imposta la tassa pagata anche in eccesso rispetto all’imposizione italiana, fino a concorrenza di un eventuale eccedenza italiana rispetto al medesimo reddito prodotto all’estero negli otto esercizi precedenti. Tecnicamente, si applicano i cosiddetti carry back e carry forward, ovvero riporto all’indietro o in avanti delle eccedenze. (Fonte: circolare n. 9 del 5 marzo 2015 – 7.3. Le modalità di calcolo delle eccedenze e il riporto all’indietro (carry back)
e in avanti (carry forward)
Per quanto attiene alla pratica applicazione dell’istituto, il comma 6
prevede la rilevazione di due opposte eccedenze:
a) dell’imposta estera pagata a titolo definitivo che eccede la quota di
imposta italiana relativa al reddito prodotto nel medesimo Paese (indicata, negli esempi, come “Ecc IE”, che confluisce nel relativo basket);
b) della quota d’imposta italiana che eccede le imposte estere pagate su
tale reddito Paese (indicata, negli esempi, come “Ecc II”, che confluisce nel
relativo basket).
L’istituto consente quindi la compensazione delle due eccedenze, attuata
con il riporto all’indietro o in avanti, in un arco temporale che copre
complessivamente sedici esercizi.
Ogniqualvolta risulti un’eccedenza delle imposte estere pagate a titolo
definitivo rispetto alla quota di imposta italiana relativa al medesimo reddito prodotto in uno Stato (inteso come flusso complessivo delle varie componenti), è possibile – a regime – verificare la capienza del canestro (di seguito, “basket”) in cui sono state precedentemente memorizzate le eventuali eccedenze di segno opposto, ossia le eccedenze dell’imposta italiana rispetto a quella estera, sorte negli otto esercizi precedenti, con riferimento al reddito prodotto nel medesimo Stato.
Pertanto, la predetta eccedenza dell’imposta estera, quale risulta dal basket “eccedenza imposta estera” (Ecc IE), può essere computata a credito fino a concorrenza dell’ammontare complessivo del basket “eccedenza imposta italiana” (Ecc II). In particolare, essa può essere utilizzata in riduzione dell’imposta di periodo in cui viene verificata l’esistenza di tale capienza. Anche in tal caso, il sistema non consente il finanziamento delle imposte estere, bensì comporta la riliquidazione, a favore del contribuente, delle imposte italiane precedentemente versate.
La residua eccedenza di imposta estera (o il suo intero ammontare se nel
precedente periodo di osservazione non si erano formate eccedenze di imposta italiana) può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo e potrà essere utilizzata come credito al verificarsi – nel medesimo Paese estero – dell’opposta eccedenza della quota di imposta italiana. Alla scadenza dell’ultimo periodo in cui è consentito il riporto, l’eventuale residuo di eccedenze di imposte estere sarà azzerato e non potrà essere portato in diminuzione dal reddito imponibile del soggetto residente, né altrimenti recuperato in Italia.).

MODELLO SC 2019 – REDDITI 2018 – QUADRO CE – CREDITO DI IMPOSTA PER REDDITI PRODOTTI ALL’ESTERO E PER IMPOSTE ASSOLTE DALLE CONTROLLATE ESTERE

Il quadro CE è riservato ai soggetti che hanno prodotto all’estero redditi per i quali si è resa definitiva l’imposta ivi pagata al fine di determinare il credito spettante ai sensi dell’art. 165 del TUIR.
Le imposte da indicare sono quelle divenute definitive entro il termine di presentazione della presente dichiarazione, oppure, nel caso di opzione di cui al comma 5 dell’art. 165 del TUIR, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. Si considerano pagate a titolo definitivo le imposte divenute irripetibili, pertanto, non vanno indicate, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale.

Si ricorda che nel caso in cui il reddito prodotto all’estero abbia concorso parzialmente alla formazione del reddito complessivo in Italia, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

Si ricorda che è necessario conservare la documentazione da cui risultino l’ammontare del reddito prodotto e le imposte pagate in via definitiva al fine di poterle esibire a richiesta degli uffici finanziari.

La determinazione del credito va effettuata con riferimento al reddito prodotto in ciascuno Stato estero ed al singolo periodo di produzione.

L’importo del rigo CE26  va riportato nel corrispondente rigo RN13 del quadro RN

QUADRO RN – DETERMINAZIONE DELL’IRES

  • Nel rigo RN3, va indicato:

in colonna 2, dai soggetti che fruiscono del credito d’imposta di cui all’art. 3 del decreto legislativo n. 147 del 2015 (D.lgs._n._147_del_14.9.2015), l’ammontare delle imposte assolte dalle società partecipate residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, sugli utili maturati durante il periodo di possesso delle partecipazioni, in proporzione degli utili conseguiti o delle partecipazioni cedute;

  • Nel rigo RN13 va indicata:

la somma dei crediti per imposte estere esposti nel rigo CE26 del quadro CE, nelle colonne 8 e 9 dei righi RS75 e RS76 (art. 167, comma 6 e comma 7 del TUIR (nella stesura anteriore al D.Lgs. 29 novembre 2018, n.142, con entrata in vigore al periodo d’imposta successivo al 31/12/2018), nonché nel rigo RF68, colonna 3.

(1) “Art. 165

Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero

1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

2. I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

3. se concorrono redditi prodotti in più’ Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.

4. La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7.

5. 5. [Per i redditi d’impresa prodotti all’estero mediante stabile organizzazione o da società controllate di cui alla sezione III del capo II del Titolo II,] la detrazione di cui al comma 1 può essere calcolata dall’imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. L’esercizio della facoltà di cui al periodo precedente è condizionato all’indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi, delle imposte estere detratte per le quali ancora non è avvenuto il pagamento a titolo definitivo (1).

6. 6. L’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l’eccedenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d’imposta nel caso in cui si produca l’eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito di cui al primo periodo del presente comma. Le disposizioni di cui al presente comma relative al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza si applicano anche ai redditi d’impresa prodotti all’estero dalle singole società partecipanti al consolidato nazionale e mondiale, anche se residenti nello stesso paese, salvo quanto previsto dall’ articolo 136 , comma 6. (2)

7. Se l’imposta dovuta in Italia per il periodo d’imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l’imponibile e’ stata gia’ liquidata, si procede a nuova liquidazione tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero, e la detrazione si opera dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale e’ stata richiesta. Se e’ gia’ decorso il termine per l’accertamento, la detrazione e’ limitata alla quota dell’imposta estera proporzionale all’ammontare del reddito prodotto all’estero acquisito a tassazione in Italia.

8. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.

9. Per le imposte pagate all’estero dalle società’ , associazioni e imprese di cui all’articolo 5 e dalle società’ che hanno esercitato l’opzione di cui agli articoli 115 e 116 la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita.

10. Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

(1) Comma modificato dall’articolo 15, comma 1, lettera a), del D.Lgs.14 settembre 2015, n. 147.
(2) Comma da ultimo modificato dall’articolo 15, comma 1, lettera b), del D.Lgs.14 settembre 2015, n. 147.”

La tassazione dei dividendi di fonte estera percepiti da società di capitali - Art. 89 TUIR, Modello Redditi Società di Capitali 2019 - Periodo d'Imposta 2018

Modello Società di Capitali 2019, Dichiarazione Redditi 2018, utili derivanti dalla partecipazione in società estere

Di seguito esporremo una breve disamina dell’aspetto dichiarativo nel Modello Società di Capitali , Redditi 2018, degli utili derivanti dalla partecipazione in società estere (gli artt. del TUIR presi in considerazione sono nella formulazione anteriore all’entrata in vigore (periodo d’imposta successivo al 31/12/2018) del D.Lgs. 29/11/2018 n.142).

  • ai sensi del comma 3 dell’art. 89 del T.U.I.R., nella versione antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 29/11/2018 n.142, verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a),
    ultimo periodo, utili provenienti da società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett.  d), del TUIR,  residenti in Stati o territori non aventi un regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR 4 (I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.), esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89, terzo comma, del TUIR.

Il comma 2 dell’art. 89 del TUIR, riferendosi agli “utili distribuiti” prevede, ai fini IRES, l’imposizione per cassa dei dividendi rivenienti dalle  società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) e d) .

Sempre il comma 2 del citato art.89, prevede che essi concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare.

Da considerare che  l’art. 48 del TUIR, Redditi imponibili ad altro titolo, dispone:

“1. Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.

2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.”

Quindi gli utili in esame concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.

Da cui, ai fini dell’esclusione di cui al secondo comma dell’art. 89, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lettera d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR.

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta. l’imposta estera  può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale. Per la determinazione del Credito d’Imposta vedi il Quadro CE, il risultato del Rigo CE 26 va riportato nel Quadro RN al rigo RN 13.

Il concorso del residuo 5% non ha la funzione di duplicare, sia pure in parte, il prelievo attuato sulla società erogante, ma è motivato, per ragioni di semplificazione, della possibilità di includere nel calcolo del reddito i costi di gestione della partecipazione, che, diversamente, in quanto riferibili a proventi non partecipanti alla formazione del reddito, avrebbero dovuto essere recuperati a tassazione con evidenti difficoltà per la loro corretta individuazione.

L’art. 165, comma 10, del TUIR stabilisce che se un reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Di conseguenza, l’imposta estera in caso di utili di fonte estera può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale in caso di utili tassati in misura ridotta.

  • Ai sensi del terzo comma dell’art. 89 del TUIR, gli utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, e sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 167, comma 5, lettera b), il rispetto delle condizioni indicate nell’articolo 87, comma 1, lettera c) (che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall’inizio del periodo di possesso della partecipazione).

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta. l’imposta estera  può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale. Per la determinazione del Credito d’Imposta vedi il Quadro CE, il risultato del Rigo CE 26 va riportato nel Quadro RN al rigo RN 13.

  • Ai sensi del terzo comma dell’art. 89 del TUIR, gli  utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lett. c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lett. b) del comma 5 dell’art. 167 del TUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole.

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta. L’imposta estera  può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale.

  • delle remunerazioni delle partecipazioni al capitale o al patrimonio e a quelle dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’art. 44, provenienti dai soggetti che hanno i requisiti individuati nel comma 3-ter dell’art. 89 del TUIR, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante (art. 89, comma 3-bis, del TUIR, lett. b)); tale disposizione si applica limitatamente alle remunerazioni provenienti da una società che riveste una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, nella quale è detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10 per cento, ininterrottamente per almeno un anno, e che: a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea; b) è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della citata direttiva o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate (comma 3-ter dell’art. 89, del TUIR).

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta. L’imposta estera  può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 5% del totale. Per la determinazione del Credito d’Imposta vedi il Quadro CE, il risultato del Rigo CE 26 va riportato nel Quadro RN al rigo RN 13.

  • Sempre ai sensi del terzo comma dell’art. 89 del TUIR, gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ai sensi dell’articolo 167, comma 4, a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 167, comma 5, lettera b), l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento.

Nel quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa, tra le variazioni in diminuzione, al rigo RF47, colonna 3, va indicato il 50 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta e tale importo va indicato anche in colonna 2.in tal caso, è riconosciuto al soggetto controllante residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili. Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito d’imposta di cui al periodo precedente è computato in aumento del reddito complessivo.  Per la determinazione del Credito d’Imposta vedi il Quadro CE, il risultato del Rigo CE 26 va riportato nel Quadro RN al rigo RN 13.

  • Gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ai sensi dell’articolo 167, comma 4, in assenza delle condizioni esimenti.

Concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti per il 100%,del loro ammontare. L’imposta estera  può essere detratta dall’IRES per un ammontare pari al 100% del totale. Per la determinazione del Credito d’Imposta vedi il Quadro CE, il risultato del Rigo CE 26 va riportato nel Quadro RN al rigo RN 13.

  • Redditi dei soggetti controllati residenti o localizzati e delle stabili organizzazione localizzate in Stati o Territori con regime fiscale privilegiato

L’art. 167, comma 1, del TUIR reca una speciale disciplina, cosiddetta CFC (controlled foreign companies), volta a contrastare la dislocazione, da parte di soggetti residenti in Italia, di imprese controllate (Ai fini della determinazione del limite del controllo di cui al comma 1, si applica l’art. 2359 del codice civile, in materia di società controllate e società collegate.) in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi del comma 4 dell’art. 167 del TUIR (per il periodo d’imposta 2018 occorre far riferimento alla formulazione di detto articolo prima dell’entrata in vigore del DECRETO LEGISLATIVO 29 novembre 2018, n. 142 – I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.) , diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia  abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni.

Tale disciplina si applica anche per le partecipazioni di controllo in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati ai predetti regimi fiscali privilegiati.

Le disposizioni del citato comma 1, che prevede l’imputazione dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute, non si applicano se il soggetto residente dimostra alternativamente la sussistenza di una delle condizioni indicate, rispettivamente, nelle lettere

“(a) la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest’ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento;)”

o ” (b) dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 4. Ai fini del presente comma, il contribuente può interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente .)”

del comma 5 dell’art. 167.

A tal fine il contribuente può interpellare preventivamente l’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), della legge n. 212 del 2000.

Con Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, n. 429, sono state dettate le disposizioni di attuazione della citata disciplina.

La disciplina in esame si applica, ai sensi del comma 8-bis dell’art. 167 del TUIR, anche nell’ipotesi in cui i soggetti controllati siano localizzati in Stati o territori diversi da quelli richiamati nel comma 1 dell’art. 167, qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;

b) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50 per cento dalla gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari.

Con il Provvedimento n. 143239 del 16 settembre 2016 del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione di cui alla precedente lettera a), tra cui quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile.

Il comma 8-ter ha, tuttavia, previsto che le disposizioni del comma 8-bis non si applicano se il soggetto residente dimostra che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. A tal fine il contribuente può interpellare preventivamente l’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), della legge n. 212 del 2000.

Qualora l’impresa abbia nello Stato estero più siti produttivi e ognuno di essi configuri una stabile organizzazione in applicazione del punto 2.4 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, ciascun sito produttivo che integra i presupposti di applicazione dell’art. 167 del TUIR, in assenza delle esimenti ivi previste,  è considerato una singola stabile organizzazione.

In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, di cui soltanto alcuni integrano le condizioni applicative dell’art. 167 del TUIR, quelli che non le integrano o che, pure integrandole, dimostrano le esimenti si assumono come un’unica stabile organizzazione.

La dimostrazione delle circostanze esimenti di cui ai commi 5 e 8-ter dell’art. 167 del TUIR è data separatamente per ciascuna branch a cui si applica la disciplina CFC, anche nell’ipotesi di cui al punto precedente in cui si configurano più stabili organizzazioni nel medesimo Stato estero.

Il quadro FC va compilato, ai sensi dell’art. 4 del Decreto n. 429 del 2001, dai soggetti residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, per dichiarare il reddito di tali soggetti, in applicazione delle disposizioni dell’art. 167 del TUIR.

Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in Stati con regime fiscale privilegiato, è tenuto a redigere un quadro FC per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella “Mod. N.” posta in alto a destra del modello.

Il quadro non va compilato se il soggetto che esercita il controllo per effetto di particolari vincoli contrattuali o i soggetti da esso partecipati non possiedano partecipazioni agli utili.

In caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito di impresa interamente tramite una società o un ente residente, gli adempimenti dichiarativi di cui al citato art. 4 del Decreto n. 429 del 2001, devono essere assolti da quest’ultimo soggetto che dovrà pertanto provvedere a compilare il presente quadro FC.

I redditi conseguiti dal soggetto estero sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta. In caso di partecipazione agli utili per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, il reddito della CFC è ad essi imputato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

Ognuno di tali soggetti dovrà riportare la quota di reddito ad esso imputata e quella dell’imposta pagata all’estero dal soggetto estero nel Quadro RM del Mod. REDDITI – SC.

La Sez. I del Quadro RM deve essere quindi compilata ed i redditi saranno soggetti a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società (comma 6 dell’art. 167 del TUIR, come modificato dall’art. 1, comma 142, lett. b), n. 3) della legge 28 dicembre 2015, n. 208):

nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati i redditi di una impresa, società o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR (c.d. Controlled foreign companies o CFC), diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, o localizzato in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, per le quali non sussistono le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167, dichiarati nel quadro FC, sezione II-A, del  Modello Redditi SC dal soggetto che detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una CFC, in dipendenza della sua partecipazione, diretta o indiretta, agli utili di quest’ultima.

I versamenti delle imposte relative ai redditi del Quadro RM devono essere effettuati entro i termini e con le modalità previsti per il versamento delle imposte sui redditi risultanti dalla dichiarazione. Per il versamento dell’imposta dovuta a saldo è stato istituito il codice tributo 2114 e per quello relativo al primo acconto il codice tributo 2115.

Gli utili in esame, assoggettati a tassazione separata nel Quadro RM, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Nel rigo RF48, va indicato l’importo degli utili distribuiti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi del comma 4 dell’art. 167 del TUIR relativi a redditi assoggettati a tassazione separata (quadro RM) ai sensi dell’art. 167, comma 7, del TUIR e dell’art. 3, comma 4, del D.M. n. 429 del 2001, nonché ai sensi dell’art. 3, comma 3, del D.M. n. 268 del 2006.

Inoltre vanno compilati i Righi 75 e 76 del Quadro RS con evidenza anche del credito d’imposta che confluirà nel Rigo RN 13.

  • Imprese che, per effetto dell’art. 168-ter, comma 1, del TUIR, hanno optato per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, che devono applicare le disposizioni dell’art. 167 del TUIR (si veda il comma 4 del predetto art. 168-ter) e compilare il  quadro FC per la determinazione del reddito delle stabili organizzazioni localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, o localizzate in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati e per i quali ricorrano congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis dell’art. 167, ove non ricorrano le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter dell’art. 167.

La Sez. I del Quadro RM deve essere quindi compilata ed i redditi saranno soggetti a tassazione separata nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione della CFC con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società (comma 6 dell’art. 167 del TUIR, come modificato dall’art. 1, comma 142, lett. b), n. 3) della legge 28 dicembre 2015, n. 208):

nel caso di cui all’art. 168-ter, comma 4, del TUIR, in cui il dichiarante abbia esercitato l’opzione di cui al comma 1 del medesimo art. 168-ter e abbia una stabile organizzazione localizzata in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, ), diversi da quelli appartenenti all’Unione europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, o localizzata in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, per le quali non sussistono le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167.

Nel rigo RF31, vanno riportati tra  le variazioni in aumento, con il codice59, gli utili provenienti dalla branch esente localizzata negli Stati o territori di cui al comma 4 dell’art. 167 del TUIR distribuiti ai soci di casa madre (si veda il punto 9.3(2) del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017);

Nel rigo RF48 tra le variazioni in diminuzione,  vanno indicati gli utili attribuiti alla branch derivanti da partecipazioni detenute in società ed enti localizzate in regimi fiscali privilegiati relativi a redditi assoggettati a tassazione separata in capo a casa madre (quadro RM) in base alle richiamate disposizioni in materia di utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato (contenute nel punto 8.6 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017(Qualora alla stabile organizzazione esente sia imputata una partecipazione che soddisfa i criteri di applicazione di cui all’articolo 167 del TUIR, il regime CFC trova applicazione in capo a casa madre)).

I soggetti residenti nel territorio dello Stato che optano nel  quadro RF (SC 2019), riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption, per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le loro proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”)   devono indicare nel Rigo 130 del Quadro RF separatamente il reddito prodotto da ciascuna stabile organizzazione, determinato secondo i criteri di cui all’art. 152 del TUIR (1).

Le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147) sono state emanate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017 .

Nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 sono contenuti ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi.

Per ciascuna stabile organizzazione all’estero va compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente) e avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.

Nei casi in cui la stabile organizzazione sia localizzata in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR , o la stabile organizzazione sia localizzata in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati e ricorrano congiuntamente le condizioni di cui al comma 8- bis del medesimo art. 167, qualora sussistano le esimenti di cui ai commi 5, lett. a) o b), o 8-ter del citato articolo occorre compilare la casella “Art. 167, comma 8-quater” indicando uno dei seguenti codici:

“1”, in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;

“2”, in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina

Inoltre, deve essere compilata anche la casella “Esimenti” indicando uno dei seguenti codici:

“1”, nel caso di cui al comma 5, a), art. 167 del TUIR;

“2”, nel caso di cui al comma 5, b), art. 167 del TUIR;

“3”, nel caso di cui al comma 8-ter, 167 del TUIR.

Inoltre dovranno essere compilati, in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR Quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa:

tra le variazioni in aumento il Rigo RF 31, utilizzando il codice 45,

in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se negativa, dei redditi e delle perdite di tutte le stabili organizzazioni all’estero, comprese quelle localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR o localizzate in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, e in assenza delle esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167;

tra le variazioni in diminuzione il Rigo RF 55, utilizzando il codice 41,

in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se positiva, dei redditi e delle perdite delle stabili organizzazioni all’estero, comprese quelle localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR o localizzate in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati se ricorrono congiuntamente le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo art. 167, e in assenza delle esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter del citato art. 167.

  • Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazione all’estero di imprese residenti non localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR.

I soggetti residenti nel territorio dello Stato che optano nel  quadro RF (SC 2019), riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption, per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le loro proprie stabili organizzazioni all’estero (art. 168-ter del TUIR, c.d. “branch exemption”)   devono indicare nel Rigo 130 del Quadro RF separatamente il reddito prodotto da ciascuna stabile organizzazione, determinato secondo i criteri di cui all’art. 152 del TUIR (1).

Le modalità applicative del regime di branch exemption (ai sensi dell’art. 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147) sono state emanate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017 .

Nella risoluzione n. 4 del 15 gennaio 2018 sono contenuti ulteriori chiarimenti sugli adempimenti dichiarativi.

Per ciascuna stabile organizzazione all’estero va compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente) e avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.

Inoltre dovranno essere compilati, in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR Quadro RF, dedicato alla determinazione del reddito d’impresa:

tra le variazioni in aumento il Rigo RF 31, utilizzando il codice 45,

in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se negativa, dei redditi e delle perdite di tutte le stabili organizzazioni all’estero;

tra le variazioni in diminuzione il Rigo RF 55, utilizzando il codice 41,

in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, la somma algebrica, se positiva, dei redditi e delle perdite delle stabili organizzazioni all’estero.

Le imprese che hanno optato per il regime di esenzione di cui all’art. 168-ter del TUIR, non devono compilare il presente quadro CE con riferimento ai redditi delle stabili organizzazioni all’estero prodotti nei periodi d’imposta in regime di branch exemption. Nell’ipotesi di cui al comma 7 del citato art. 168-ter, dette imprese possono, tuttavia, compilare la sezione II-C al fine di evidenziare le eccedenze di imposta estere maturate in capo alla casa madre negli otto esercizi precedenti a quello di efficacia dell’opzione da scomputare dall’imposta dovuta sul reddito della branch esente assoggettato a recapture (punto 4.5 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017).

(1)(Art. 152

Determinazione del reddito complessivo (2)

1. Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione e’ determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58.

2. Ai fini del comma 1, la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo di dotazione alla stessa riferibile è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati (3).

3. I componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l’entità cui la medesima appartiene sono determinati ai sensi dell’articolo 110, comma 7.

4. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche alle società commerciali di tipo diverso da quelli regolati nel codice civile.

(2) Articolo da ultimo sostituito dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.)

(2) punto 9.3 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017:
“gli utili provenienti dalla branch esente localizzata negli Stati o territori di cui al comma 4 dell’articolo 167 del TUIR, concorrono a formare il reddito imponibile dell’impresa secondo le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR, al momento della distribuzione degli stessi ai soci di casa madre. Nell’eventualità in cui la stabile organizzazione esente integri l’esimente di cui alla lettera a), comma 5, dell’articolo 167 del TUIR, viene concesso il credito d’imposta indiretto previsto dagli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR. Ai fini della dimostrazione dell’esimente di cui all’articolo 167, comma 5, lettera b), dell’articolo 167 del TUIR, come richiamata dagli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR, occorre dimostrare che con la stabile organizzazione non si consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato a partire dall’esercizio di efficacia dell’opzione per il regime di branch exemption”

Quadro RF - Rigo 48

Quadro RF – SC 2019 – Redditi Società di Capitali – Rigo RF 48 – utili già assoggettati a tassazione separata nel quadro RM

Gli utili in esame, assoggettati a tassazione separata nel Quadro RM, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Nel rigo RF48, va indicato l’importo degli utili distribuiti da soggetti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi del comma 4 dell’art. 167 del TUIR relativi a redditi assoggettati a tassazione separata (quadro RM) ai sensi dell’art. 167, comma 7, del TUIR e dell’art. 3, comma 4, del D.M. n. 429 del 2001, nonché ai sensi dell’art. 3, comma 3, del D.M. n. 268 del 2006.

In tale rigo vanno indicati altresì gli utili attribuiti alla branch derivanti da partecipazioni detenute in società ed enti localizzate in regimi fiscali privilegiati relativi a redditi assoggettati a tassazione separata in capo a casa madre (quadro RM) in base alle richiamate disposizioni in materia di utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato (contenute nel punto 8.6 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017 (Qualora alla stabile organizzazione esente sia imputata una partecipazione che soddisfa i criteri di applicazione di cui all’articolo 167 del TUIR, il regime CFC trova applicazione in capo a casa madre)).

Quadro RF - Rigo 47

Quadro RF – SC 2019 – Redditi Società di Capitali – Rigo RF 47 – utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR

Esamineremo l’aspetto dichiarativo nel quadro RF, Redditi 2018, delle Società di Capitali degli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR (da tener presente che il 3 comma dell’art. 89 è stato sostituito dall’art. 5 comma1, lettera g)  D.Lgs. 29 novembre 2018 n. 142 – le disposizioni così come modificate si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018).

Il comma 2 dell’art. 89 del TUIR, riferendosi agli “utili distribuiti” prevede, ai fini IRES, l’imposizione per cassa dei dividendi rivenienti dalle  società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) e d) .

Sempre il comma 2 del citato art.89, prevede che essi concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare.

Da considerare che  l’art. 48 del TUIR, Redditi imponibili ad altro titolo, dispone:

“1. Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.

2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.”

Quindi gli utili in esame concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.

Da cui, ai fini dell’esclusione di cui al secondo comma dell’art. 89, vanno considerati nelle poste del reddito d’impresa del Quadro RF tra le voci variazioni in diminuzione.

Nel rigo RF47, colonna 3, vanno indicati gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), b), e c) e d), del TUIR, esclusi da tassazione, ai sensi dell’art. 89 del TUIR.

In particolare, rigo RF47 va indicato il 95 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta:

  • delle remunerazioni delle partecipazioni al capitale o al patrimonio e a quelle dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’art. 44, provenienti dai soggetti che hanno i requisiti individuati nel comma 3-ter dell’art. 89 del TUIR, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante (art. 89, comma 3-bis, del TUIR, lett. b)); tale disposizione si applica limitatamente alle remunerazioni provenienti da una società che riveste una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, nella quale è detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10 per cento, ininterrottamente per almeno un anno, e che: a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea; b) è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della citata direttiva o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate (comma 3-ter dell’art. 89, del TUIR).
  • degli utili provenienti da soggetti residenti in Stati o territori non aventi un regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, e delle remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi o, se ivi residenti, che sia dimostrato anche a seguito di istanza di interpello che dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in detti Stati o territori a decorrere dall’inizio del periodo di possesso della partecipazione (comma 3 dell’art. 89 del TUIR). Si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Tale limitato concorso alla formazione del reddito si applica al verificarsi della condizione prevista dall’art. 44, comma 2, lett. a), del TUIR (1);
  • degli utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, anche speciale, individuati ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR, qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lett. c) del comma 1 dell’art. 87 del TUIR ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lett. b) del comma 5 dell’art. 167 delTUIR ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole; tale importo va indicato anche in colonna 1;

Inoltre in colonna 3 va indicato il 50 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta degli utili provenienti da società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR) e le remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi e, stipulati con tali soggetti, che non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione dei reddito della società o dell’ente ricevente a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’interpello di cui all’art. 167, comma 5, lett. b) del TUIR, l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività industriale o commerciale come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento (comma 3 dell’art. 89 del TUIR). Tale importo va indicato anche in colonna 2.

Non si considerano provenienti da società residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato gli utili maturati in periodi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2014 in Stati o territori non a regime privilegiato e, in seguito percepiti in periodi d’imposta in cui risultano integrate le condizioni previste dall’articolo 167, comma 4, del TUIR, che stabilisce che i regimi fiscali, anche speciali si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia (art. 1, comma 1007, della legge di Bilancio 2018). In caso di cessione delle partecipazioni, la preesistente stratificazione delle riserve di utili si trasferisce al cessionario.

In caso di opzione per il regime di trasparenza fiscale di cui all’art. 116 del TUIR, la misura dell’esclusione degli utili di cui all’art. 89, commi 2 e 3, imputati al conto economico è pari al 50,28 per cento dell’importo percepito nel periodo d’imposta relativamente a quelli formati nei periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2016. La medesima esclusione è pari al 41,86 per cento per gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 (art. 1, comma 1, D.M. 26 maggio 2017).

(1) Articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, del TUIR: “Le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonché i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente; a tale fine l’indeducibilità deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi.”

D.Lgs. 29 novembre 2018 n. 142, La tassazione dei dividendi di fonte estera percepiti da società di capitali - Art. 89 TUIR

La tassazione dei dividendi di fonte estera percepiti da società di capitali – Art. 89 TUIR come modificato dal D.Lgs. 142 del 2018

La definizione di dividendo, ai fini delle imposte dirette, è contenuta nell’art. 44 comma 1 lett. e) del TUIR, secondo cui rientrano tra i redditi di capitale “gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti assoggettati all’imposta sul reddito delle società”.

Per le società di capitali, i redditi realizzati nell’ambito dell’esercizio dell’attività commerciale esercitata, compresi i dividendi percepiti, da qualsiasi fonte essi provengano, sono considerati reddito d’impresa e si determinano apportando al risultato di esercizio le variazioni in aumento ed in diminuzione previste, per tale categoria di reddito,  dalle disposizioni del TUIR , c.d. principio di commercialità.

Infatti   l’art. 48 del TUIR, Redditi imponibili ad altro titolo, dispone:

“1. Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali.

2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa.”

Il principio di commercialità  trova conferma nel successivo art. 81 del TUIR : “il reddito complessivo delle società commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73, da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito d’impresa”.

L’art. 89 del TUIR regola l’inclusione nel calcolo del reddito d’impresa degli utili derivanti dalla partecipazione in società di cui all’art. 73 comma 1, lett. d) “le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.”

A tal proposito il dispositivo dell’art. 89 TUIR – Dividendi ed interessi recita:

“

…………………

2. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’articolo 47, comma 7, dalle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c), non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. ………………….

…………………

3. Verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a),
ultimo periodo, l’esclusione del comma 2 si applica agli utili
provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d),
e alle remunerazioni derivanti da contratti di cui all’articolo 109,
comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, se diversi da
quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale
privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo
47-bis, comma 1, o, se ivi residenti o localizzati, sia dimostrato,
anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo
articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di
possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b). Gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, e le remunerazioni derivanti dai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito dell’impresa o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis,comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo; in tal caso, e’ riconosciuto al soggetto
controllante, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, residente nel
territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti
percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo
165 in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato
sugli utili maturati durante il periodo di possesso della
partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili
conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.
Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito
d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del
reddito complessivo. Se nella dichiarazione e’ stato omesso soltanto
il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si può’ procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi. Ai fini del presente comma, si considerano provenienti da
imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime
privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette
in tali soggetti o di partecipazioni di controllo, ai sensi del comma
2 dell’articolo 167, in società’ residenti all’estero che conseguono
utili dalla partecipazione in imprese o enti residenti o localizzati
in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali
utili. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza, sin
dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione
indicata nella lettera b) del comma 2 dell’articolo 47-bis ma non
abbia presentato l’istanza di interpello prevista dal comma 3 del
medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto
risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da
partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o
territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai
criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, deve essere segnalata
nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei
casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei
redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo
8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Concorrono in ogni caso alla formazione del reddito per il loro
intero ammontare gli utili relativi ai contratti di cui all’articolo
109, comma 9, lettera b), che non soddisfano le condizioni di cui
all’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo. (comma così sostituito dall’art. 5 comma1, lettera g)  D.Lgs. 29 novembre 2018 n. 142 – le disposizioni così come modificate si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2018)

Il comma 2 del citato art. 89 del TUIR, riferendosi agli “utili distribuiti” prevede, ai fini IRES, l’imposizione per cassa dei dividendi rivenienti dalle  società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c) e d) .

Sempre il comma 2 del citato art.89, prevede che essi concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare.

Il concorso del residuo 5% non ha la funzione di duplicare, sia pure in parte, il prelievo attuato sulla società erogante, ma è motivato, per ragioni di semplificazione, della possibilità di includere nel calcolo del reddito i costi di gestione della partecipazione, che, diversamente, in quanto riferibili a proventi non partecipanti alla formazione del reddito, avrebbero dovuto essere recuperati a tassazione con evidenti difficoltà per la loro corretta individuazione.

L’art. 89, comma 3, del TUIR, con riferimento agli utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), società e dagli enti non residenti, al pari di quanto previsto in tema di utili di fonte italiana, dispone l’assoggettamento a tassazione degli stessi nella misura del 95% secondo il principio di cassa (c.d. dividendi di fonte estera “white list”).

L’esclusione dalla base imponibile del 95% dei dividendi percepiti si applica al verificarsi della condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, del TUIR: “Le partecipazioni al capitale o al patrimonio, nonché i titoli e gli strumenti finanziari di cui al periodo precedente emessi da società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), si considerano similari alle azioni a condizione che la relativa remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato estero di residenza del soggetto emittente; a tale fine l’indeducibilità deve risultare da una dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi.”

Nel caso di partecipazione in società di persone non residenti, i proventi derivanti dalla partecipazione nelle predette società costituiscono dividendi sulla base del combinato disposto degli artt. 44, comma 2, lett. a) e 73, comma 1, lett. d) del TUIR.

Tale qualificazione comporta l’imposizione sui redditi dei soci secondo il principio di cassa anziché secondo il criterio della trasparenza, valevole per le partecipazioni in società di persone residenti.

I commi 2 e 3 del art. 89 del TUIR prevedono la detassazione del 95% in capo al percettore degli utili di fonte estera ad eccezione degli utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d),se diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo
47-bis, comma 1 (c.d. “Paesi “black list”), che concorrono integralmente, secondo il principio di cassa, alla formazione della base imponibile IRES del socio nazionale percettore .

La locuzione “provenienti” riconduce a tassazione integrale anche gli utili percepiti dal soggetto residente indirettamente tramite una o più sub-holding intermedie, sostanzialmente interposte.

Il regime di tassazione integrale è applicabile, quindi, non solo agli utili distribuiti direttamente dai soggetti residenti nei Paesi a fiscalità privilegiata ma anche a quelli generati nei Paesi a fiscalità privilegiata che giungono alla società residente in Italia tramite una o più società intermedie, qualificabili come conduit companies.

La norma, avente finalità antielusive, non opera se “sia dimostrato,
anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo
articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di
possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b): 
Art. 47-bis, comma 2, lettera b): dalle partecipazioni non consegua l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al comma 1.

In caso di esito positivo all’interpello presentato, il socio residente assoggetterà a tassazione solo il 5% del dividendo erogato (viceversa, in caso di esito negativo, il socio residente dovrà assoggettare a tassazione l’intero ammontare del dividendo percepito rimanendo così assoggettato alla norma generale).

Il terzo comma dell’art. 89 prosegue considerando: “Gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, e le remunerazioni derivanti dai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito dell’impresa o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis,comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo; in tal caso, e’ riconosciuto al soggetto
controllante, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, residente nel
territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti
percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo
165 in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato
sugli utili maturati durante il periodo di possesso della
partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili
conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.
Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito
d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del
reddito complessivo.”

Quindi  gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis,comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo, cioè che  il soggetto non residente svolga un’attività’ economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito dell’impresa o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare.

In sintesi, per il terzo comma dell’art. 89, per gli utili gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), possiamo considerare quattro  casi:

  1. Verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a),
    ultimo periodo,  utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d),  diversi da quelli residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1,che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%, in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare;
  2. Verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a),
    ultimo periodo,  utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, e sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui al medesimo articolo 47-bis, comma 3, il rispetto, sin dal primo periodo di possesso della partecipazione, della condizione indicata nel medesimo articolo, comma 2, lettera b), che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti solo per il 5%;
  3. Utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d),  residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1,che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti  per il 100%;
  4. Utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all’articolo 47-bis, comma 1, a condizione che sia dimostrata, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 47-bis,comma 3, la sussistenza della condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo, che concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti  per il 50% del loro ammontare. In tal caso, e’ riconosciuto al soggetto controllante, ai sensi del comma 2 dell’articolo 167, residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dall’impresa o ente partecipato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili. Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito
    d’imposta di cui al periodo precedente e’ computato in aumento del reddito complessivo.

 

La tassazione dei dividendi di fonte estera percepiti da società di capitali - Art. 89 TUIR

Art. 89 TUIR in vigore fino al 31/12/2018

Art. 89

Dividendi ed interessi

1. Per gli utili derivanti dalla partecipazione in società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato si applicano le disposizioni dell’articolo 5.

2. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all’articolo 47, comma 7, dalle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c), non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. La stessa esclusione si applica alla remunerazione corrisposta relativamente ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), e alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’articolo 98 direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento.

2bis. In deroga al comma 2, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, gli utili distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti.

3. Verificandosi la condizione dell’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, l’esclusione del comma 2 si applica agli utili provenienti da soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), e alle remunerazioni derivanti da contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, se diversi da quelli residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4, o, se ivi residenti, sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 167, comma 5, lettera b), il rispetto delle condizioni indicate nell’articolo 87, comma 1, lettera c). Gli utili provenienti dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ai sensi dell’articolo 167, comma 4, e le remunerazioni derivanti dai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 50 per cento del loro ammontare, a condizione che sia dimostrato, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello di cui all’articolo 167, comma 5, lettera b), l’effettivo svolgimento, da parte del soggetto non residente, di un’attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento; in tal caso, è riconosciuto al soggetto controllante residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili. Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito d’imposta di cui al periodo precedente è computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi. Ai fini del presente comma, si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’articolo 87 ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’articolo 167 ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori inclusi nel decreto o nel provvedimento di cui all’articolo 167, comma 4, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Concorrono in ogni caso alla formazione del reddito per il loro intero ammontare gli utili relativi ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), che non soddisfano le condizioni di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo.  (1)

3bis. L’esclusione di cui al comma 2 si applica anche:

a) alle remunerazioni sui titoli, strumenti finanziari e contratti indicati dall’articolo 109, comma 9, lettere a) e b), limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile ai sensi dello stesso articolo 109;

b) alle remunerazioni delle partecipazioni al capitale o al patrimonio e a quelle dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, provenienti dai soggetti che hanno i requisiti individuati nel comma 3ter del presente articolo, limitatamente al 95 per cento della quota di esse non deducibile nella determinazione del reddito del soggetto erogante. (2)

3ter. La disposizione di cui alla lettera b) del comma 3bis si applica limitatamente alle remunerazioni provenienti da una società che riveste una delle forme previste dall’allegato I, parte A, della direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011, nella quale è detenuta una partecipazione diretta nel capitale non inferiore al 10 per cento, ininterrottamente per almeno un anno, e che:

a) risiede ai fini fiscali in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerata, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residente al di fuori dell’Unione europea;

b) è soggetta, nello Stato di residenza, senza possibilità di fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, della citata direttiva o a qualsiasi altra imposta che sostituisca una delle imposte indicate. (2)

4. Si applicano le disposizioni di cui agli articoli 46 e 47, ove compatibili.

5. Se la misura non è determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio legale.

6. Gli interessi derivanti da titoli acquisiti in base a contratti «pronti contro termine» che prevedono l’obbligo di rivendita a termine dei titoli, concorrono a formare il reddito del cessionario per l’ammontare maturato nel periodo di durata del contratto. La differenza positiva o negativa tra il corrispettivo a pronti e quello a termine, al netto degli interessi maturati sulle attività oggetto dell’operazione nel periodo di durata del contratto, concorre a formare il reddito per la quota maturata nell’esercizio.

7. Per i contratti di conto corrente e per le operazioni bancarie regolate in conto corrente, compresi i conti correnti reciproci per servizi resi intrattenuti tra aziende e istituti di credito, si considerano maturati anche gli interessi compensati a norma di legge o di contratto.

(1) Il presente comma è stato così modificato dall’ art. 1, comma 1009, L. 27 dicembre 2017, n. 205.
(2) Comma inserito dall’ art. 26, comma 1, L. 7 luglio 2016, n. 122.

Residenza Fiscale delle Persone giuridiche, Libertà di stabilimento ed Esterovestizione

Residenza Fiscale delle Persone Giuridiche, libertà di stabilimento ed Esterovestizione

Recentemente si è consolidata una  giurisprudenza secondo cui, considerando la fondamentale importanza dei principi di libertà di stabilimento e libera prestazione di servizi, in ambito comunitario non può essere contestata l’esterovestizione societaria se non si è in presenza di una struttura di puro artificio che non svolge alcuna attività economica, costituita al solo scopo di ottenere un indebito vantaggio fiscale .

Ai sensi dell’articolo 73, comma 3, Tuir (1), le società e gli enti  sono considerati fiscalmente residenti in Italia quando per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni) hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione economica, i vari Stati hanno stipulato specifici accordi internazionali contro le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio che intervengono, per dirimere i casi in cui il contribuente è considerato residente in entrambi gli Stati contraenti. dando prevalenza al criterio della sede di direzione effettiva (place of effective management).

L’Italia, formulando specifiche osservazioni all’articolo 4 del modello Ocse di Convenzione (2), ha introdotto una particolare riserva per effetto della quale, nel determinare la residenza fiscale di una società, oltre alla “sede della direzione effettiva”, dovrà essere attribuita estrema rilevanza anche al luogo nel quale viene svolta l’attività principale dell’impresa.

Con riferimento al tema della libertà di stabilimento, è recentemente intervenuta la Corte di cassazione con le sentenze 33234/2018 e 33235/2018, entrambe pubblicate in data 21.12.2018, con le quali è stato risolto un complesso e importante caso di esterovestizione societaria.

I Supremi Giudici hanno fornito la definizione di esterovestizione, qualificandola come la fittizia localizzazione, allo scopo di sottrarsi al più gravoso regime nazionale,  della residenza fiscale di una società  in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale,.

Per assumere una connotazione abusiva  localizzazione  della residenza fiscale di una società  in un Paese estero deve avere come risultato l’ottenimento di un vantaggio fiscale che deve risultare, da un insieme di elementi oggettivi, lo scopo essenziale dell’operazione.

In linea con la giurisprudenza comunitaria tra due operazioni il contribuente non è obbligato a scegliere quella che implica il pagamento di maggiori imposte ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale, a patto che questo non sia lo scopo essenziale dell’operazione.

In tema di residenza fiscale di una società o un ente ha rilevanza il principio comunitario della libertà di stabilimento, istituto cardine che ha l’obiettivo di permettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le proprie attività e di partecipare così, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato diverso dal proprio di origine e di trarne vantaggio.

Con particolare riguardo al fenomeno della localizzazione all’estero della residenza fiscale, la circostanza che una società sia stata creata in un determinato Stato per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce, quindi,  per se stessa, un abuso di tale libertà.

Una misura dell’ordinamento tributario restrittiva della libertà di stabilimento è ammessa soltanto se riguarda le costruzioni societarie di puro artificio, finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato.

Di conseguenza, a parere degli ermellini, “perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale”.

I Supremi Giudici concludono che per individuare un abuso del diritto di stabilimento non rileva la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma occorre accertare se il trasferimento della sede societaria è realmente avvenuto, ovvero se l’operazione sia meramente artificiosa, avendo come scopo la creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica.

Ciò posto, i Supremi Giudici passano ad esaminare la normativa nazionale e convenzionale di riferimento, illustrando le previsioni sancite dall’articolo73 Tuir e dall’articolo 4 della Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio stipulata tra Italia e Lussemburgo che, per individuare la residenza fiscale di una società o di un ente, fanno esplicito riferimento al criterio della “sede effettiva”.

In merito, viene affermato che:

  • la nozione di “sede dell’amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sede legale”, si deve ritenere coincidente con quella di “sede effettiva”, intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente. Di contro, il criterio riferito all’oggetto principale identifica il luogo in cui si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell’ente nonché i rapporti economici che esso intrattiene con i terzi;
  • per determinare il luogo della sede dell’attività economica di una società occorre prendere in considerazione un complesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la sede statutaria, il luogo dell’amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale di tale società. Sul punto, possono rilevare anche altri elementi, quali il domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie.

In linea con l’orientamento espresso sul versante penale dalla medesima Corte di cassazione, in caso di società con sede legale estera, l’individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative, qualora esso s’identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana può costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della direzione effettiva . E’ necessario accertare anche che la società controllata estera non sia una costruzione di puro artificio, ma corrisponda a un’entità reale che svolge effettivamente la propria attività in conformità al suo atto costitutivo o allo statuto.

Nel corso del giudizio di legittimità è emersa la necessità di interpretare le informazioni ricavabili dalla documentazione extracontabile acquisita alla verifica fiscale (in particolare dalle e-mail) in base al complesso intreccio organizzativo e funzionale che intercorre tra una controllata e la sua controllante capo-gruppo, che fisiologicamente si risolve in un rapporto tra uffici e personale dell’una e dell’altra, in quanto, come rilevabile in sentenza, “resta difficile comprendere quale autonomia gestionale e finanziaria dovessero avere due semplici dipendenti per poter qualificare l’insediamento lussemburghese in termini di effettiva realtà…”.

Rlevano i giudici, “si comprende, in realtà, che dietro quel ripetuto richiamo alla mancanza di autonomia gestionale e finanziaria si cela l’ispirazione di fondo dell’intera decisione: la predisposizione degli aspetti gestionali ed organizzativi dell’attività di … interamente in Italia, lasciando alla sede lussemburghese i soli compiti esecutivi. Con il che, però, si ammette che qualcosa in Lussemburgo effettivamente si faceva, sì da giustificare una sede amministrativa collocata in una struttura diversa da quella legale e i costi del personale dapprima distaccato, quindi direttamente assunto, che vi operava”.

Sulla base dei sopra indicati principi di diritto, la suprema Corte di Cassazione – accogliendo il ricorso del contribuente – ha rilevato che il giudice di merito ha esaurito la propria valutazione nella sbrigativa considerazione, meramente assertiva, che “il top management della … operava in Italia”, facendo leva su “gli impulsi, gli incontri per assumere le decisioni riguardanti la realizzazione dell’attività sociale”, senza valutare l’attività comunque svolta in Lussemburgo, che emerge proprio dalla corrispondenza e-mail valorizzata in senso opposto e trascritta in ricorso.

(1) Testo Unico del 22/12/1986 n. 917 – Articolo 73 – Soggetti passivi. – Comma 3 – Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa’ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato…………….

(2) MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL

Residenza Fiscale Persone Fisiche

Recenti sentenze emesse dalla Corte di Cassazione in tema di residenza fiscale della persona fisica

 

Corte di cassazione, sentenza n. 6501/2015

I Supremi Giudici hanno esaminato il caso di un cittadino italiano che ha trasferito la propria residenza in un altro Paese, confermando la rilevanza del luogo in cui la gestione degli interessi vitali della persona fisica viene esercitata abitualmente.

Corte di cassazione, sentenza n. 12311/2016

Ai fini della determinazione del luogo della residenza devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata.

Qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato membro, l’articolo 7, n. 1, comma 2, Direttiva 83/182/CEE riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali.

Molta importanza rivestono i seguenti elementi: presenza della persona fisica in un determinato territorio nonché quella dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi patrimoniali.

Corte di cassazione, ordinanza n. 16634/2018

I Supremi Giudici hanno chiarito che le persone iscritte presso le anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’articolo 2 Tuir, in ogni caso residenti e soggetti passivi d’imposta in Italia. 

Corte di cassazione, sentenza n. 13114/2018

La mera iscrizione all’AIRE non e condizione sufficiente ad escludere, in linea di principio, la residenza fiscale del soggetto passivo sul territorio dello Stato.

Corte di cassazione, sentenza n. 19410/2018

I Supremi Giudici hanno ritenuto che il contribuente avesse fornito la prova contraria necessaria a vincere la presunzione legale relativa posta dalla norma, tenuto conto che la persona fisica aveva dimostrato di risiedere all’estero ove aveva intrattenuto rapporti personali e professionali

Corte di cassazione, ordinanza n. 32992/2018

Gli Ermellini hanno confermato la prevalenza degli interessi economici del soggetto passivo, intesi come centro principale degli affari e interessi, rispetto ai legami affettivi e familiari (elementi di natura morale o personale)

Residenza Fiscale Persone Fisiche

Residenza fiscale di una persona fisica

La normativa sostanziale di riferimento che consente, a livello domestico, di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, è contenuta nell’articolo 2, comma 2, Tuir (1), a norma del quale il soggetto passivo è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta:

  • è iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente;
  • ha il domicilio nel territorio dello Stato, definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.(2));
  • ha stabilito la propria residenza nel territorio dello Stato, intesa come la dimora abituale del soggetto passivo (articolo 43, comma 2, cod. civ.(2)).Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir qualora il contribuente, per la maggior parte del periodo d’imposta (generalmente 183 giorni), è iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti (requisito formale), ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale (requisiti sostanziali), sarà considerato residente in Italia.

In tema di residenza fiscale della persona fisica, come espressamente affermato dal Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza (cfr. volume III – parte V – capitolo 11 “Il contrasto all’evasione e alle frodi fiscali di rilievo internazionale”, pag. 346 e ss.), assume particolare rilevanza localizzare il domicilio il quale, nella formulazione dell’articolo 43, comma 1, cod. civ.(2), può essere definito come il luogo in cui la  persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.

Per l’individuazione del domicilio del contribuente, nel corso ad esempio di un controllo fiscale, sulla base delle indicazioni fornite dalla prassi operativa, verificatori dovranno valutare congiuntamente:

  • la situazione di fatto dello stabilimento in un determinato luogo del centro degli affari e degli interessi (elemento oggettivo);
  • la volontà della persona di stabilire in quel luogo il proprio centro delle relazioni di natura sociale e familiare (c.d. elemento soggettivo).

Per una corretta definizione di “affari e interessi”, occorre fare riferimento all’elaborazione giurisprudenziale in base alla quale gli interessi rilevanti ai fini del domicilio di una persona sono sia quelli di natura economica, che quelli di natura morale o personale (es. di tipo affettivo, sociali e familiari).

Il domicilio va visto come una situazione giuridica che, in aggiunta alla verifica del luogo di effettiva presenza fisica del soggetto, è caratterizzata da elementi soggettivi, ossia dalla volontà di stabilire e conservare, in un determinato luogo, la sede principale dei propri affari ed interessi.

Per una corretta valutazione dovranno essere valutate, congiuntamente, le disposizioni domestiche e le previsioni dettate dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

L’articolo 4, paragrafo 2, del modello Ocse di Convenzione internazionale (3), prevede, qualora una persona fisica venga considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, che la sua residenza può essere determinata in base ai seguenti criteri:

  • detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (concetto sovrapponibile alla definizione di domicilio del soggetto passivo);
  • se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
  • se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti, ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, la medesima persona è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;
  • se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Ai fini di una corretta individuazione della residenza fiscale possono inoltre rivelarsi utili una serie di elementi di fatto come:

  • il monitoraggio dei voli aerei, delle prenotazioni alberghiere, degli abbonamenti telefonici;
  • la disponibilità in Italia di immobili, utenze e conti correnti;
  • l’individuazione del luogo ove il contribuente svolge la sua attività economica e professionale;
  • la località ove il contribuente, oltre che i suoi familiari, soggiorna;
  • eventuali dichiarazioni rese dai terzi.

Vedi: RECENTI SENTENZE EMESSE DALLA CORTE DI CASSAZIONE IN TEMA DI RESIDENZA FISCALE DELLA PERSONA FISICA

(1) articolo 2, comma 2, Tuir. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

(2) 43 C.C. .(Domicilio e residenza).

Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.

(3) Article 4 RESIDENT 1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.