I conferimenti d’azienda, come previsto dall’art. 2, comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 633/72, sono qualificate, in ambito Iva, come operazioni escluse (o fuori campo) dall’ambito di applicazione dell’Iva.

Ai sensi dell’art. 40 del D.P.R. n. 131/86, a fronte dell’esclusione dall’IVA, dovrebbe scattare il cd. principio di alternatività con l’imposta di registro (nonché con le ipotecarie e catastali) , con applicazione di quest’ultima in misura proporzionale.

Per il conferimento d’azienda, pur a fronte della mancata applicazione dell’IVA, art. 4, lett. b), della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/86, si rende applicabile in ogni caso l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200, anche se nel compendio aziendale conferito sono presenti beni immobili.

In base all’articolo 4 della tariffa allegata al d. lgs. 31 ottobre 1990 n. 347,  le imposte ipotecarie e catastali, per ogni conferimento di azienda, si applicano nella misura fissa. Con un’ampia formulazione idonea a ricomprendere ogni e qualsiasi conferimento aziendale di società ed enti diversi la norma parla genericamente di «conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa».

Quindi, per il conferimento d’azienda il cui patrimonio comprenda anche un bene immobile, ai fini dell’imposizione indiretta, è  dovuta:

• l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200;
• euro 200 ciascuna per imposta ipotecaria e catastale.

Conferimento di azienda da parte di società od enti

Ai sensi dell’articolo 4, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131,  sono soggetti ad imposta fissa di registro i conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, fatti da una società ad altra società esistente o da costituire, ovvero posti in essere da enti diversi dalle società, purché, in base al primo comma dello stesso articolo,  aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola.

Come chiarito con la circolare ministeriale 10 giugno 1986 n. 37, parte n. 23, nel commento all’art. 50 del t.u. sull’imposta di registro, la legge, nell’equiparare alle aziende i complessi aziendali, «non esige più il requisito che i rami dell’impresa pertinenti a tali complessi siano gestiti distintamente e con contabilità separata, come richiedeva il previgente d.p.r. n. 634/1972».

La legge contempla tutte le ipotesi di conferimento della proprietà di aziende o rami di azienda, sia i conferimenti effettuati in sede di costituzione della società, sia quelli effettuati in società già esistente, a seguito di aumento di capitale.

Sotto il profilo soggettivo, si fa espresso riferimento ai conferimenti da società a società (ovviamente di qualsiasi tipo ed oggetto), ed alle analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società (a favore, ovviamente, sia di altri enti che di società).

La direttiva CEE 69/335 del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla Direttiva 85/303/CEE del Consiglio del 10 giugno 1985, dispone l’inapplicabilità dell’imposta proporzionale sui conferimenti agli atti societari che comportino il conferimento da parte di una o più società della totalità dei loro patrimoni o di uno o più rami della loro attività ad una o più società esistenti o in via di costituzione. La Corte di giustizia CEE 13 febbraio 1996, Cause riunite C-197/94 e C-252/94, chiamata a giudicare in merito all’Art. 7, n. 1, della direttiva 69/335/CEE, ha deciso che:  l’ art. 7, n. 1, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificato dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell’ imposta sui conferimenti, applicabile dal 1 gennaio 1976, e successivamente dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, applicabile dal 1 gennaio 1986, osta all’ applicazione di una normativa nazionale.

L’articolo 4, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131 deve essere interpretato in senso estensivo, in considerazione dei principi comunitari,   volti a favorire in generale i processi di concentrazione e ristrutturazione aziendale. Devono quindi esservi ricomprese le operazioni di conferimento da società a società, da società ad enti diversi, da enti diversi a società, da enti ad enti.

Dal coordinamento della disposizione in oggetto con quella contenuta nella nota IV all’art. 4 della tariffa, parte prima, nonché con quella contenuta nella lettera a), numero 3), del medesimo art. 4, emerge che l’imposta di registro in misura fissa si applica a tutti i conferimenti in società o enti, a prescindere dalla circostanza che la società conferitaria abbia la propria sede sia in Italia che all’estero.

Conferimento di azienda da parte di imprenditore individuale

L’art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, assoggetta ad imposta fissa di registro il conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa. La disposizione equipara sostanzialmente i conferimenti effettuati da imprenditore individuale a quelli effettuati da società ed altri enti, pur rimanendo, comunque,  le due fattispecie formalmente disciplinate da due norme distinte, contenute rispettivamente:

• nel n. 3 della lettera a) dell’art. 4 della tariffa;
• nella lettera b),  dell’art. 4 della tariffa.

Conferimento di aziende da soggetti non imprenditori

L’azienda può essere conferita in società anche da soggetti non imprenditori, che non esercitano all’atto del conferimento, alcuna attività di impresa: si pensi al conferimento da parte degli eredi dell’imprenditore defunto, ovvero da parte del proprietario che ha precedentemente affittato l’azienda e non conservi la qualità di imprenditore, o da parte del nudo proprietario, ovvero ancora da parte dell’acquirente dell’azienda che non ha ancora iniziato l’attività.

Sotto il profilo fiscale, è stato chiarito come ai fini dell’applicabilità delle norme sui conferimenti di azienda non sia necessario l’utilizzo attuale dell’azienda nell’ambito di attività di impresa, ma è sufficiente che sussista un complesso produttivo organizzato idoneo all’esercizio di impresa.

Il conferimento di azienda da parte di soggetto privato è soggetto allo stesso identico trattamento sopra descritto a proposito del conferimento da parte di società od imprenditori individuali: si applica l’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986.

Conferimento in Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE)

La lettera g) dell’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u. dell’imposta di registro, come introdotta dall’articolo 12 del d.lgs. 23 luglio 1991 n. 240 (e come modificata dalla legge 488/1999), dispone che agli «atti propri» dei gruppi europei di interesse economico si applica l’imposta di registro nella misura fissa. La disposizione va coordinata con quella contenuta nella successiva nota V dell’articolo 4, per cui agli atti di conferimento di unità da diporto (lettera a, n. 4) si applicano le imposte fisse previste nell’articolo 7 della tariffa.

Quindi i conferimenti aventi ad oggetto aziende, sia in sede di costituzione dell’ente che successivamente, sono soggetti all’imposta proporzionale in misura fissa.

L’articolo 12, comma 3, del d.lgs. 23 luglio 1991 n. 240 disciplina le imposte ipotecarie e catastali: i conferimenti della proprietà o di diritti reali di godimento su beni immobili a favore del GEIE sono soggetti ad imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

Nessuna particolare disciplina è invece prevista per l’imposta di bollo, che è dovuta nella misura ordinaria.

Per quanto attiene i GEIE non residenti,

• essendo il GEIE previsto dall’ordinamento UE
• non facendo distinzione la normativa nazionale  in oggetto tra GEIE residenti nel territorio dello Stato e non

si ritiene che i vantaggi su esposti ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali possano essere applicati a GEIE non residenti in Italia.

Conferimento in società aventi sede in altro Stato membro dell’Unione Europea

La nota IV all’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u. sull’imposta di registro, come modificata dall’art. 10, comma 6, del d.l. 20 giugno 1996 n. 323, convertito con legge 8 agosto 1996 n. 425, e dalla legge 488/1999, prevede che gli atti di cui alle precedenti lettere a) e b), che comprendono, tra l’altro, tutte le tipologie di conferimenti in società (¹), sono soggetti ad imposta di registro nella misura fissa se la società o l’ente destinatario del conferimento ha la sede legale o amministrativa in altro Stato membro dell’Unione Europea (²).

Con riferimento alle imposte ipotecaria e catastale per il conferimento di azienda è prevista l’applicazione delle suddette imposte in misura fissa.

Conferimento in società aventi sede in uno Stato extracomunitario

Si applica l’imposta fissa di registro, al pari dei conferimenti in società aventi sede in Italia (arg. ex art. 4, lettera a), n. 3, lettera b) e nota IV all’art. 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u.).

In sintesi

Conferimento di azienda o ramo di azienda, effettuato da parte di società, enti, imprenditori individuali (anche se comprendente immobili):

• imposta di registro fissa (art. 4, lett. b), tariffa, parte prima, t.u. imposta di registro, come modificato dall’art. 10 del d.l. n. 323/1996, e art. 4, lettera a), n. 3, della medesima tariffa, come modificata dalla legge 488/1999);
• imposta ipotecaria fissa (art. 4 tariffa allegata al d.lgs. n. 347/1990);
• imposta catastale fissa (art. 10 d.lgs. n. 347/1990).

Conferimento di azienda o ramo di azienda da soggetto privato (anche se comprendente immobili):

• imposta di registro fissa art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, come modificata dalla legge 488/1999);
• imposta ipotecaria fissa (art. 4 tariffa allegata al d.lgs. n. 347/1990);
• imposta catastale fissa (art. 10 d.lgs. n. 347/1990).

Conferimento di azienda o ramo di azienda in Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE)

• imposta di registro fissa;
• imposta ipotecaria fissa;
• imposta catastale fissa.

Conferimento di azienda o ramo di azienda in società aventi la sede in altro Stato membro dell’Unione europea:

• imposta di registro fissa (art. 4, nota IV, tariffa, parte prima, allegata al t.u.);
• imposta ipotecaria fissa;
• imposta catastale fissa.

Conferimento in società aventi sede in uno Stato extracomunitario:

• imposta di registro fissa;
• imposta ipotecaria fissa;
• imposta catastale fissa.

Conferimento di azienda e disciplina delle sanzioni amministrative

L’articolo 14 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, entrato in vigore il 1° aprile 1998, prevede, nell’ipotesi di cessione (e quindi anche di conferimento) di azienda, che l’acquirente dell’azienda è responsabile in solido con il cedente, salvo il beneficio di escussione, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili all’anno in cui avviene la cessione ed ai due anni precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate, anche se riferite a periodi precedenti. La responsabilità del cessionario è limitata al valore dell’azienda o ramo di azienda acquistati, salvo il caso di cessione in frode dei crediti tributari (il comma 5 prevede peraltro che la frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia stato effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante). La responsabilità del cessionario è inoltre limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’Amministrazione finanziaria o degli enti preposti all’accertamento dei tributi.

L’articolo 14, comma 3, dispone che gli uffici dell’Amministrazione finanziaria e gli enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza sono obbligati, su richiesta dell’interessato, a rilasciare un certificato attestante l’inesistenza di contestazioni; certificato che, se negativo, ha pieno effetto liberatorio per il cessionario; analogo effetto liberatorio si ha in caso di mancato rilascio del certificato entro 40 giorni dalla richiesta.

Le principali differenze rispetto alla normativa precedentemente vigente sono quindi le seguenti:

• nel nuovo sistema la responsabilità del cessionario riguarda anche l’imposta sul valore aggiunto, ed in genere tutte le imposte sia dirette che indirette dovute dal cedente;
• nel sistema preesistente, il cessionario non era solidalmente responsabile, ma si può dire che l’azienda acquistata fosse gravata da una sorta di privilegio a favore dello Stato; con l’entrata in vigore della nuova normativa è prevista una vera e propria responsabilità solidale del cessionario (nei limiti del valore dell’azienda o ramo di azienda acquistati), il quale quindi risponderà – entro i limiti del valore dell’azienda o ramo di azienda conferiti – con tutti i beni del suo patrimonio;
• nella nuova normativa è espressamente contemplata l’ipotesi della cessione (e quindi anche del conferimento) di ramo di azienda;
• in passato si poteva chiedere un certificato di assenza di pendenze all’ufficio imposte, che però non aveva alcun effetto liberatorio; con il nuovo sistema si potrà chiedere un certificato di assenza di pendenze a ciascun ufficio finanziario (anche, ad esempio, all’ufficio IVA), con effetto liberatorio per il cessionario. In caso di conferimento di azienda in società, pertanto, la società sarà responsabile nei limiti sopra indicati, salvo il rilascio del certificato di cui all’articolo 14, comma 3, ovvero il mancato rilascio del certificato da parte di ciascun ufficio interessato, entro quaranta giorni dalla richiesta;
• nell’ipotesi di conferimento entro sei mesi dall’effettuazione di contestazioni penalmente rilevanti al cedente, si presume la frode, e  il cessionario dell’azienda è solidalmente responsabile senza alcuna limitazione. In questo caso, inoltre, non si applicano neanche le altre limitazioni previste nell’articolo 14, e quindi né il beneficio di preventiva escussione, né i limiti temporali ex commi 1 e 2, né infine l’effetto liberatorio del certificato rilasciato dagli uffici dell’amministrazione finanziaria.

Con D. Lgs. 8 giugno 2001 n. 231 (in G.U. n. 140 del 19.6.2001), in vigore dal 4 luglio 2001, è stata dettata, in attuazione della delega conferita con l’art. 11 della legge 29 settembre 2000 n. 300, una nuova disciplina della responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato. Soggetti passivi di tale disciplina sono gli enti forniti di personalità giuridica (compresi gli enti pubblici economici), e le società e associazioni anche prive di personalità giuridica. Ai sensi dell’art. 33, nel caso di cessione dell’azienda nella cui attività è stato commesso il reato, il cessionario è solidalmente obbligato, salvo il benefìcio della preventiva escussione dell’ente cedente e nei limiti del valore dell’azienda, al pagamento della sanzione pecuniaria. L’obbligazione del cessionario è limitata alle sanzioni pecuniarie che risultano dai libri contabili obbligatori, ovvero dovute per illeciti amministrativi dei quali egli era comunque a conoscenza. Le suddette disposizioni si applicano – per espressa previsione del comma 3 dell’art. 33 – anche alla fattispecie del conferimento di azienda.

(¹) Nel senso che «il beneficio dell’imposta fissa si applica altresì a qualsiasi tipo di conferimento in società, sempreché sussista il cennato requisito della sede comunitaria della società stessa», Circ. Min. Fin. 10 giugno 1986 n. 37.

(²) La disposizione in esame è stata a suo tempo introdotta per adeguare la disciplina nazionale alla direttiva CEE n. 335 del 17 luglio 1969, il cui articolo 2 stabilisce: «Le operazioni sottoposte all’imposta sui conferimenti sono tassabili unicamente nello Stato membro sul territorio nel quale si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento in cui hanno luogo dette operazioni», prevedendo peraltro, al secondo comma, il criterio sussidiario della sede statutaria. Ai sensi del successivo articolo 3, comma 2, «Per l’applicazione della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro». Alla luce di tale normativa, e considerato anche che la nota IV all’articolo 4 della tariffa deve essere posta in relazione con il comma 1, primo periodo dell’articolo stesso, che ne definisce l’ambito soggettivo di applicazione, deve ritenersi che il beneficio dell’imposta fissa competa anche ai conferimenti in enti diversi dalle società, aventi ad oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciale o agricola, con sede in altro Stato CEE.