ll soggetto non residente – comunitario o extracomunitario – che effettua nel territorio dello Stato operazioni rilevanti ai fini IVA, puo’ adempiere ai relativi obblighi o esercitare i relativi diritti nominando un rappresentante residente nel territorio dello Stato.

La disciplina è dettata dall’articolo 17 D.P.R. n. 633/1972, comma 3 (¹): “[…] Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato […]”

La nomina del rappresentante è obbligatoria in alcuni casi, e facoltativa in altri.

E’ obbligatoria quando l’operazione, che avviene nel territorio nazionale, deve essere assoggettata ad Iva ed i relativi obblighi sono previsti a carico del soggetto non residente. Quindi e’ obbligatoria:

• nelle cessioni beni e prestazioni di servizi nei confronti di privati consumatori o, comunque, di soggetti che ai fini iva si comportano come tali (quali ad es. gli enti non commerciali anche se dotati di partita Iva);
• nelle cessioni beni e prestazioni di servizi nei confronti di soggetti non residenti;
• in particolari situazioni di scambi intracomunitari.

E’ facoltativa quando permette al soggetto non residente di far valere un diritto. Diritto che normalmente consiste nel poter detrarre l’iva pagata sugli acquisti in Italia.

In alternativa alla nomina del rappresentante e’ possibile l’identificazione diretta. Ad oggi l’identificazione diretta e’ possibile solo per i soggetti residenti in Paesi Ue. Una importante differenza tra la nomina di un rappresentante fiscale e l’ identificazione diretta è data dalla diversa responsabilità nei confronti del Fisco:

● il rappresentante fiscale Iva è responsabile in solido con il soggetto non residente per tutti gli obblighi previsti dalla normativa e per il pagamento dell’Iva dovuta;

● nell’identificazione diretta, unico debitore resta il soggetto non residente, anche quando si avvale di un consulente (ausiliario) in Italia.

In base a quanto disposto dal quarto comma dell’art. 1 del D.P.R. 441/1997, richiamato dal secondo comma dell’art. 17 del D.P.R. 633/1972, il rappresentante fiscale deve essere nominato attraverso:

• atto pubblico;
• scrittura privata registrata;
• lettera annotata (mod. VI);

in data anteriore all’esecuzione dell’operazione, in apposito registro presso l’Ufficio IVA competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato, ovvero da comunicazione effettuata all’Ufficio IVA con le modalità previste dall’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.

In alternativa la nomina può’ risultare anche da atto autenticato da notaio di Stato estero aderente (vedi: stati aderenti) alla Convenzione dell’AIA del 5 ottobre 1961 (ratificata in Italia dalla legge 20.11.1966, n. 1253) e munito del timbro “Apostille” oppure legalizzato dal console generale dell’Italia presso lo stato estero. L’Apostille certifica che il Notaio o l’autorita’ Governativa che ha rilasciato il documento e’ effettivamente autorizzato a farlo. L’apostilla sostituisce la legalizzazione.

Il rappresentante fiscale può essere:

• una persona fisica residente;
• una società di persone o di capitali;
• un ente commerciale o non commerciale con sede in Italia.

Il soggetto nominato rappresentante dovrà aprire la posizione iva (dichiarazione di inizio di attività’) per il mandante. Con l’apertura della posizione Iva il soggetto estero, tramite il suo rappresentante, sarà sottoposto a tutti gli obblighi e diritti previsti dalla normativa Iva nazionale. L’iva, da versare non per singola operazione ma con le scadenze ordinarie (mensili o trimestrali), sarà determinata secondo le regole generali al netto dell’iva detraibile sugli acquisti.

L’atto di nomina deve essere anteriore all’esecuzione dell’operazione che ne richiede la nomina e deve essere comunicato alla controparte (la nomina deve essere portata a conoscenza dei fornitori antecedentemente la prima operazione) .

Infatti le fatture emesse nei confronti del rappresentante fiscale devono essere cointestate al rappresentante ed al soggetto estero.

E’ possibile la nomina per una singola operazione e non per tutte le operazioni effettuate dal soggetto estero in Italia (R.M. n. 66 del 4 marzo 2002).

Un rappresentante fiscale lo può essere con riferimento a più’ soggetti e quindi può essere intestatario di più’ numeri di partita Iva, mentre un operatore estero non può avere più’ di un rappresentante IVA.

Il rappresentante fiscale e’ soggetto a tutti gli obblighi previsti dalla normativa IVA per i soggetti residenti e gode dei medesimi diritti: fatturazione, liquidazione, versamento, detrazione, dichiarazione annuale, etc. Ad es. può’ beneficiare del plafond degli esportatori abituali ed e’ abilitato a rinviare il pagamento dell’iva al momento del pagamento del corrispettivo da parte dello Stato o Enti pubblici (ex art. 6, DPR 633/1972)(R.M. n.371 del 2007)

Il rappresentante IVA deve presentare la dichiarazione di inizio di attività’. Se il soggetto estero e’ una persona fisica utilizzerà’ il modello AA9 per le persone fisiche altrimenti utilizzerà il modello AA7 nel caso di persone giuridiche.

Se il rappresentante ha gia’ una partita iva, riceverà un nuovo ulteriore numero di partita iva. Le due o più’ partite iva (tante quanto sono gli incarichi più’ eventualmente l’attività propria del rappresentante) dovranno essere gestite separatamente con contabilità separate.

La domanda di attribuzione della partita iva può’ essere presentata, in duplice esemplare, ad uno qualsiasi degli uffici dell’Agenzia delle entrate, a prescindere dal domicilio fiscale del contribuente, oppure con invio telematico (Vedi istruzioni ai modelli AA7 e AA9).

Se l’operazione e’ territorialmente rilevante in Italia il rappresentante fiscale deve emettere fattura senza applicazione dell’IVA quando effettua prestazioni o cessioni nei confronti di soggetti iva residenti. Corrispondentemente i cessionari o committenti soggetti iva, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano in Italia beni o servizi da rappresentanti fiscali di soggetti non residenti, hanno l’obbligo di emettere autofattura o integrare la fattura ricevuta con l’iva. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 (reverse charge a carico dell’acquirente )(Vedi: art. 17, comma 2, D.P.R. 633/72)(¹)

Le fatture emesse dal rappresentante fiscale devono contenere sia i dati del rappresentante sia i dati del soggetto estero rappresentato.

Il rappresentante fiscale sostituisce in tutti gli adempimenti relativi ad Iva il soggetto estero ed è solidalmente responsabile con lo stesso per gli obblighi Iva. Ad es. la responsabilità’ dell’omesso versamento dell’iva è in capo al rappresentante, a nulla influendo il fatto che il soggetto estero non gli abbia dato la disponibilità’ della somma.

La responsabilità del rappresentante italiano di un soggetto non residente è determinata non tanto in funzione dell’accordo privatistico (contratto di mandato) che lo lega al rappresentato non residente, quanto dall’applicazione delle norme giuridiche sulla territorialità dell’operazione e sulla conseguente individuazione del debitore dell’imposta.

Nel caso di successione nel tempo di più’ rappresentanti fiscali di uno stesso soggetto, detta solidarietà non opera per le operazioni messe in atto antecedentemente alla nomina (Corte Cass. Sentenza n. 15848/04).

La nomina ha natura sostanziale e non è configurabile una tardiva comunicazione. pertanto la responsabilità del rappresentante non può estendersi a eventi precedenti al sua nomina.

L’attività’ del rappresentante fiscale rientra tra le attività’ di consulenza tecnica e legaleLa prestazione di rappresentanza fiscale resa da un soggetto residente in Italia ad un soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia è fuori dal campo di applicazione dell’Iva in quanto è assente il presupposto territoriale.

Il soggetto non residente che possiede in Italia una stabile organizzazione non può’ operare anche tramite rappresentante IVA o identificazione diretta

I soggetti residenti in uno Stato membro, privi di stabile organizzazione e di rappresentante IVA in Italia, possono ottenere il rimborso Iva per gli acquisti di beni e servizi effettuati in Italia, soltanto se non vi hanno effettuato cessioni di beni o prestazioni di servizi, ad eccezione delle prestazioni di trasporto, delle prestazioni accessorie al trasporto e delle prestazioni soggette a reverse charge.(art, 38-bis2)

Le imprese italiane che operano in altri Paesi dell’Unione Europea dovranno verificare le norme in vigore nei singoli Stati, non necessariamente coincidenti con quelle vigenti in Italia. In linea di massima l’impresa italiana che effettui operazioni attive nell’altro stato membro, diverse da quelle sopra indicate dovrà nominare un rappresentante fiscale (se priva di stabile organizzazione) per ottenere il rimborso dell’Iva pagata in tale paese sull’acquisto dei beni e servizi. Infatti per effetto del generalizzato reverse charge non potra’ portare in detrazione l’iva pagata.

La nomina del rappresentante IVA, con riferimento ad operazioni intracomunitarie, in assenza di identificazione diretta da parte del soggetto non residente, è obbligatoria nei seguenti casi:

1) quando l’operazione è rilevante in Italia e l’acquirente/committente essendo soggetto privato non può assolvere l’imposta;

2) quando vi sono vendite a distanza di beni mobili materiali eseguite in Italia da un soggetto passivo in un altro Paese UE;

3) quando un operatore UE, che effettua lo sdoganamento, immette in libera pratica beni esteri che vengono acquistati da soggetti italiani. Infatti in tal caso il debitore dell’Iva è il rappresentante fiscale del soggetto comunitario e deve emettere fattura nei confronti del cessionario nazionale;

4) quando si introducono beni per l’esigenza della propria impresa.

La nomina del rappresentante fiscale non muta lo status di soggetto non residente del soggetto estero. La designazione di un rappresentante fiscale, di per sé, non ha effetti sulla territorialità’ dell’operazione, che deve essere sempre individuata, ai sensi degli art. 7 e successivi, in base alla residenza del soggetto estero e non del suo rappresentante fiscale. Diverso e’ il caso ove il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni rese, ma, in tale ipotesi, e’ in ragione di detto ruolo e non della sua qualità’ di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili. (Corte UE Causa C-1/08, 19 febbraio 2009 )

(¹) Articolo 17 D.P.R. 633/72

Debitore d’imposta
In vigore dal 19/12/2018

Modificato da: Decreto-legge del 23/10/2018 n. 119 Articolo 2

L’imposta e’ dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all’erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista nell’art. 19, nei modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo.

Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.

Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall’articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale e’ comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione. Se gli obblighi derivano dall’effettuazione solo di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai trasporti, gli adempimenti sono limitati all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione di cui all’articolo 21.

Le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato.
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